我国关于养老金会计方面的理论研究起步较晚，相关会计准则的制定也还停留在征求意见阶段，而关于企业年金的规范更是很少涉及。如何借鉴国外较为成熟的研究成果与实践经验来构建我国企业年金会计准则，使其与各相关制度相协调并促进企业年金会计的健康发展已成为亟待解决的问题，本文对此作以下探讨。 一、企业年金会计准则的国际比较 西方各国对企业年金大都制定了较为详尽的会计规范，笔者仅以国际会计准则(IAS)、美国财务会计准则(FAS)和英国财务报告准则(FRS)为比较对象。 三者在进行会计核算时均把年金计划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定提存计划下，年金的会计处理较为简单，三者均要求在雇员为企业提供服务的每一期，将应付给设定提存计划的提存金确认为当期费用。但对设定受益计划的处理要求，三者却存在一些差异。 1．在总年金成本的确认上，三者均要求设定受益计划资产或负债的变动按以下组成因素予以确认：①当期服务成本；②利息成本；③资产的预期回报；④精算利得和损失；⑤过去服务成本；⑥结算和缩减的利得和损失。IAS19和美国有关准则均要求将上述几项的总计净额确认为一项收入或费用计入损益表；而FRS17则要求将上述各项分别确认，如将当期服务成本计入损益表的经营利润中，将利息成本和资产预期回报的净额包含在其他筹资成本(或收益)之中，列于利息项目之后。 2．在上述第4项——精算利得和损失的确认上，三者的处理也有差异。IAS19规定采用走廊法，当精算利得和损失超过计划资产总额和计划负债总额的10％时，应在损益表中将部分精算利得和损失确认为收入或费用。FAS87的要求与此类似。而FRS17的要求则是：如果在某年初未确认的净利得或损失超过预测的福利负债和计划资产市场相关价值中较大者的10%时，应将该未确认净利得或损失作为该年度养老金净成本的组成部分。 3．对于过去服务成本，IAS19规定，过去服务成本应在福利成为既定以前的期间按直线法确认为费用，如果在引入或改变设定受益计划后福利立即成为既定，则企业应立即确认过去服务成本。FAS87规定，过去服务成本应在雇员的剩余预计服务年限内确认。FRS17则规定，过去服务成本应在福利投入增加的期间采用直线法确认。如果福利是立即投入的，应立即确认过去服务成本。一切未确认的过去服务成本应从计划负债中扣除，并相应调整资产负债表中的资产或负债金额。 4．在结算和缩减的利得和损失的确认上，IAS19要求在发生时予以确认，而FAS88则要求在很可能发生时予以确认。FRS17要求：精算假设所不允许的结算和缩减损失应在雇主对此项交易承担义务之日予以计量，并在该日所属期间的损益表中加以确认；精算假设所不允许的结算和缩减利得应在所有相关各方同意对此交易不能恢复承担义务之日予以计量，并在该日所属期间的损益表中加以确认。 5．对计划资产的计量方法，FRS17和IAS19均采用市价法，而FAS87则要求采用市场相关价值法，该市场相关价值可能是公允价值，也可能是在不超过五年内以系统和合理的方式确认公允价值的变动而计算得到的价值。同时，FRS17和IAS19规定的计划资产计量日为资产负债表日，而FAS87规定既可以是资产负债表日也可以是资产负债表日前三个月内的某一日。 对于计划负债的精算估价方法，三者都规定采用应计福利法。但FRS17和IAS19采用的折现率为高质量公司债券的市场收益率，FAS87采用的是实际结算利率(该利率既可能是用来实现债务有效清算的年金合同的利率，也可能是高质量固定收益投资的收益率)。 6．在年金计划的披露上，IAS19和IAS26要求披露的信息包括：确认精算利得和损失的会计政策；对计划类型的一般表述；资产负债表中确认的资产和负债的调节；计划资产公允价值中各项组成的具体金额；损益表中确认的费用组成；计划资产的实际回报及资产负债表日使用的主要精算假设。FAS110和FAS132对披露要求均作了标准化规定，要求公示福利负债和计划资产的公允价值变更的信息。FRS17要求披露的内容更为详尽，多于IAS19。 二、对我国制定相关准则的启示 1．关于企业年金会计准则的范围。美国、英国的年金会计准则均涵盖在养老金准则中。我国企业年金与基本养老保险都涉及企业缴纳部分，且都是最终构成雇员养老金的要素，虽然两者在组织运行形式上不同，但仍有很多相通之处。因此我国可参照国际惯例，统一制定养老金准则对企业年金与基本养老保险进行共同的规范管理。同时，应根据我国具体情况制定一项具体的准则，而不要像美国养老金准则那样——详尽却略显分散。 2．对于企业年金性质的认识。对企业年金性质的认识主要有两种：社会福利观和劳动报酬观。社会福利观认为，雇员退休后领取的包含年金在内的养老金是一种社会或雇主给予的福利。劳动报酬观则认为，企业年金是雇员在其工作期间的积累和达到某一特定服务年限以后属于他们的一种延期收入。劳动报酬观认为，雇员一生的劳动报酬分为两大部分：其一是即期支付部分，以工资形式在雇员工作期间发放；其二是延期支付部分，以退休后根据年金计划领取养老金的形式发放。 目前，世界上大多数国家都接受劳动报酬观，即认为养老金的根本性质是“递延工资”。我国也应接受这种观点，遵循权责发生制原则，参照IAS19做出规定：企业在雇员提供了服务以换取将来支付的雇员福利时，确认一项负债；企业在消耗了雇员为换取福利而提供的服务所产生的经济利益时，确认一项费用。
