合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及资金流量情况的会计报表。当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并报表。财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则——合并会计报表》(征求意见稿)，对合并会计报表的编制进行规范，但未对编制合并会计报表时可能会遇到的一些特殊问题做出规定，如均未详细规定集团内债务重组时不做收入核算的项目(如资本公积)如何抵销，特别是子公司对母公司的经济业务如何编制合并会计报表的抵销分录以及如何计算少数股东权益和收益。笔者拟以债务重组业务为例对与合并会计报表编制有关的抵销问题进行探讨，在此，笔者只讨论子公司作为债务人、母公司作为债权人的情况。 在母公司为债权人的情况下，因内部债务重组而导致子公司增加了资本公积或营业外收入(如我国修改前的《企业会计准则——债务重组》)，如何抵销母公司因采用权益法核算增加的资本公积(或营业外收入)以及如何计算少数股东权益和收益，对这些问题我国的《合并会计报表暂行规定》及《企业会计准则——合并会计报表》(征求意见稿)均未进行详细的规定，国际会计准则也未明确规定。因此，在理论上或实务中如何抵销成了一个值得探讨的问题。下面我们先通过一个债务重组的例子来探讨遇到类似问题时如何做合并会计报表抵销及计算少数股东权益和收益。假设不考虑相关税费(除增值税外)，并以存货清偿债务。母子公司之间发生了债务重组关系，假设债务的账面价值大于存货的账面价值(包括增值税)，并大于存货的公允价值(含税)，即让步的债务重组在编制合并会计报表时需要注意以下项目的抵销：①需要抵销因债务重组而导致的子公司资本公积增加额；②需要抵销存货中包含的未实现资本公积；③若应收账款已计提坏账准备，还应抵销债权人年初计提的坏账准备对期初未分配利润的影响；④抵销计提的存货跌价准备；⑤抵销母公司增加的资本公积，以原债务人存货的账面价值为基础考虑是否应计提存货跌价准备以及计提多少存货跌价准备。 例1：2002年，乙公司(子公司)欠甲公司(母公司)购货款1177元，该业务发生在2001年，且这批产品于当年已全部对外出售，两公司增值税税率均为17％。2003年年底由于乙公司财务困难，经协商乙公司以其生产的产品偿还债务，产品的账面价值为60万元，公允价值为80万元(不含增值税)，并于2003年年底完成了债务重组。假设年底抵债的存货的公允价值仍为80万元，甲公司对收到的乙公司抵债产品仍作库存商品核算，乙公司对该笔应收账款从2001年开始一直计提5％的坏账准备，除增值税外，不考虑其他相关税费，我们先按合并会计报表抵销的一般思路来做有关债务重组的抵销分录(交易以后期间略)：①借：资本公积(内部债务重组中子公司增加的资本公积)434 000元；贷：存货(存货价值中包含的未实现资本公积)434 000元。②借：存货(因债务重组的会计处理减少了存货的账面价值)58 500元；贷：期初未分配利润(乙公司上期内部应收账款计提的坏账准备)58 500元。③借：存货(抵销母公司多计提的存货跌价准备)175 500元；贷：管理费用175 500元。④借：资本公积(子公司资产负债表中因内部债务重组增加的资本公积)434 000元；贷：长期股权投资——乙公司(母公司因采用权益法核算增加的股权投资)347 200元，少数股东权益86 800元。 从以上的有关债务重组合并会计报表抵销分录来看，我们还没有抵销母公司因对长期股权投资采用权益法而增加的资本公积，资本公积的合并抵销金额已经超过了母子公司因债务重组而增加的资本公积合计数，为什么会出现这种情况呢?我们通过分析发现，多抵销的资本公积金额正好等于子公司因集团内部债务重组增加的资本公积乘以少数股东股权比例，即为：434 000×0.2=86 800(元)。对此，合并会计报表抵销问题中存货未实现的利润或资本公积的合并抵销分录的正确处理应为： (1)交易当年。借：营业收入(关联方交易中子公司确认的收入)，少数股东权益(存货价值中包含的未实现资本公积×少数股东投资比例)，资本公积(存货价值中包含的未实现资本公积×母公司投资比例)；贷：营业成本(关联方交易中子公司确认的营业成本)，存货(存货价值中包含的未实现利润及未实现资本公积)。 另外，还将该内部交易未实现的利润对少数股东权益和收益的影响予以抵销。借：少数股东权益(子公司因内部交易而确认的未实现利润×少数股东投资比例)；贷：少数股东权益。 (2)交易的以后期间。借：期初未分配利润(期初存货价值中包含的未实现利润)，少数股东权益(期初存货价值中包含的未实现资本公积×少数股东投资比例)，资本公积(期初存货价值中包含的未实现资本公积×母公司投资比例)；贷：营业成本(期初存货价值中包含的未实现利润及未实现资本公积在本期实现部分)，存货(期末存货价值中包含的未实现利润和未实现资本公积)。 上文的抵销结果是对少数股东按投资比例拥有的子公司因集团内部交易而产生的利润或资本公积均予以抵销，即在合并会计报表中不再体现少数股东按投资比例在子公司拥有或享有的少数股东权益和收益，原因是存在未实现的利润或者是未实现的资本公积，那么对交易以后期间已经实现的资本公积或者收入，仍然减少少数股东权益且不增加少数股东收益。这样合并抵销可能存在两个疑问：①交易当年减少少数股东权益的理由是否恰当；②交易的以后期间为何还要减少少数股东权益且不增加少数股东收益，这样是否会导致在交易的以后期间实现存货价值中包含的未实现利润和未实现资本公积时合并会计报表中虚增应属于少数股东的收益。有关债务重组的合并抵销问题讨论到这里，我们发现有两个问题需要处理和解释：一方面，合并会计报表抵销在子公司作为债务人时是否应减少少数股东权益(包括交易当年和以后期间)；另一方面，按照我们上述合并抵销思路如何再抵销母公司因债务重组增加的资本公积和如何解释子公司重复抵销资本公积以及如何计算少数股东收益。
