财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》)，填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(下称新准则)，将于2007年1月在上市公司实施。 一、合并财务报表概念的变化 新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。” 在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。 二、合并范围的变化 (一)新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。 (二)将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围 体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。 (三)关于合并范围的具体规定 1．合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。 2．母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 3．母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资。单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即： (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； (2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； (3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； (4)被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 4．母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围： (1)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； (2)已宣告破产的子公司； (3)非持续经营的所有者权益为负数的子公司； (4)母公司不再控制的子公司； (5)联合控制主体； (6)其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
