财政部和国家税务总局于2005年11月28日发布了《关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)(以下简称《通知》)，内容涉及增值税纳税义务发生时间、进项税额抵扣、价外收费、软件及会员费的增值税政策等诸多内容。《通知》既有对现行增值税政策的完善，如关于纳税义务发生时间和进项税额抵扣的规定，也有对现行政策的重大调整，如对价外收费、软件和会员费的规定。本文仅就《通知》涉及相关政策的主要变化及原因解读如下。 一、关于纳税义务发生时间 (一)销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务的增值税纳税义务发生时间 《通知》第一条明确，按照《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)，销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务应该征收增值税的，其纳税义务发生时间应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第33条的规定执行。《通知》之所以对这一销售行为的增值税纳税义务发生时间再次明确，主要是因为这类销售行为十分特殊及由此导致判定其纳税义务发生时间比较困难。 《实施细则》第5条规定，从事货物生产的增值税纳税人混合销售应将货物销售额和非增值税劳务销售额一并征收增值税。但是，增值税纳税人发生销售货物并提供建筑业劳务时，由于销货企业所在地与建筑业劳务发生地往往不在一地，如果按照《实施细则》第5条的规定全部征收增值税，有时会导致两地之间的税收利益冲突。销货企业所在地国税机关按照混合销售征收增值税后，建筑业劳务发生地地税部门也可能要求对建筑业劳务收入征收营业税。为合理解决此类混合销售行为统一征收增值税造成的利益冲突，国家税务总局下发的[2002]117号文件规定，增值税纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务时，如果销售方具有建筑安装资质，可以将货物销售金额和建筑劳务金额分开，货物销售额和建筑劳务额可以分别缴纳增值税和营业税。增值税在纳税人所在地缴纳，营业税在建筑劳务发生地缴纳。但是117号文件并没有规定如何掌握其增值税纳税义务发生时间。由于此类销售行为涉及销售货物和建筑安装劳务，取得的收入既有货物销售收入也有建筑劳务收入，既要交纳增值税又需交纳营业税，既要确定增值税纳税义务发生时间又要确定营业税纳税义务发生时间，两种税交织在一起，使税务机关在掌握增值税纳税义务发生时间时存在一定困难，各地执行也不尽一致。因此，《通知》明确规定，此类销售行为的增值税纳税义务发生时间，一律按照《实施细则》第33条的规定执行。 (二)委托代销行为的纳税义务发生时间 关于委托代销行为的纳税义务发生时间，《实施细则》第33条第5款规定，委托他人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。实际执行过程中，一些纳税人在委托销售进，采取收到货款但不让受托方开具销售清单的方式延迟纳税义务发生时间。为堵塞这一人为延迟纳税的漏洞，《通知》将其修改为在收到代销清单前收到全部或部分货款时，即发生纳税义务。某些纳税人基于与受托方的特殊利益关系，可能在发出委托代销商品后，故意既不收代销清单，也不收货款，从而逃避纳税义务。针对这种情况，为防止税收流失，《通知》规定，发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。 《通知》并没有废止《实施细则》关于委托代销行为纳税义务发生时间的规定，因此，判定委托代销行为的纳税义务发生时间有三条标准：一是收到代销清单的当天；二是收到全部或部分货款的当天；三是发出代销商品满180天的当天。三者中以最早的时间作为其纳税义务发生时间。 二、关于进项税额抵扣 (一)进口环节与国内环节及国内地区间增值税税率不一致的进项税额抵扣 增值税17％、13％的税率分别适用不同的货物。尽管《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)和《实施细则》及相关法规对不同税率的适用范围有明确的规定，但是在执行过程中，不同地区的税务机关对同一类货物应该适用13％的税率还是17％的税率，认识并不一致，导致同一类货物购进时适用13％的税率，但销售时却要适用17％的税率，或相反。此类问题较多地发生在某些矿产品或农产品上面。出现上述情况时，有的纳税人要求按照计算销项税适用的17％的税率计算抵扣进项税，或者按照进项税13％的税率计算应该提取的销项税。税企双方常常发生争议。根据交多少抵扣多少的增值税抵扣一般原则，《通知》明确，此类情况一律按照纳税人取得的增值税专用发票或海关进口完税凭证上注明的增值税额抵扣进项税额。 (二)不得抵扣的进项税额划分方法 纳税人购进的原材料和水、电、气等，如果用于兼营的免税项目和非应税项目，相应的进项税额不得抵扣。但是相应的不得抵扣的进项税额往往难以分清。为解决这一问题，《实施细则》第23条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)且无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
