长期以来，宏观调控被视为税法最主要的功能，其重要性甚至超过了筹集财政资金。税收优惠正是国家鼓励纳税人实施有利于经济发展活动的调控方式之一。党的二十届三中全会报告提出，“规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为”，“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。①基于这一指引，笔者将从现行有效的税收优惠规范文本出发，秉持系统性研究思维，分别从规范形式与优惠内容两个层面对其实施状况与政策效果展开动态评估，以税收优惠乃至税制的体系化与规范化运作为目标，探寻税收优惠的立法路径。 一、现行税收优惠规范的体系化考察及其实施效果评价 我国的税收优惠条款政出多门、数量众多、体系庞杂、修改频繁，并且以规范性文件为主。这极大地制约了其政策导向功能的实现。 (一)税收优惠的规范形式考察 税收优惠政策导向功能的实现与否取决于纳税人的遵从程度。因此，有必要考察其规范形式、体系结构是否有利于纳税人遵从。 除了《中华人民共和国烟叶税法》和《中华人民共和国消费税暂行条例》，②其他单行税种法均包含税收优惠条款。除了《中华人民共和国城市维护建设税法》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，大多数单行税种法律或暂行条例都采取“优惠项目列举+优惠授权”的规范结构，一方面明确列举若干减免税项目，另一方面授权特定国家机关制定税收优惠政策。然而，税收法律或暂行条例列举的优惠项目所占比重极为有限，包括国务院在内的政府部门制定了数量庞大的税收优惠条款。一方面，在税收法律对优惠项目的规定相对原则化、适用范围较为含糊的情况下，政府部门通过制定解释性、操作性规范对其进一步细化，限定其具体适用范围，明确适用的条件和程序等，从而强化其政策效果；另一方面，在税收法律明确授权或未授权的情况下，政府创制了大量法律规定以外的税收优惠，覆盖除烟叶税的全部税种。其中，超过95％的税收优惠是由财政部、国家税务总局以税务规范性文件的形式制定的，总数超过3000件，是税务规范性文件的重要组成部分，③囊括了绝大多数上位法未规定的税收优惠项目。④ (二)税收优惠规范的实施效果评价 我国税收优惠规范体系存在内容缺乏系统性、不同效力位阶的优惠规范数量分布极度失衡、优惠条款之间缺少连贯性和一致性等结构性缺陷。⑤形式合理性的缺失在很大程度上制约了税收优惠的政策调整目标的实现。 1.庞杂散乱的税收优惠规范遵从成本高昂且诱导功能有限 税收优惠规范性文件的制定基本采取“一事一文一优惠”的立法模式。同一事项的税收优惠零散分布于不同效力位阶的法律、行政法规和税务规范性文件中。例如，以促进农业发展为目标的税收优惠分别规定于1995年至2023年制定的43项优惠规范性文件中，既有对农业生产要素供给的税收激励，也有对农户生产者的生产、销售行为的税收诱导。财政部、国家税务总局往往先行制定特定税收优惠事项的原则性规定，在此基础上由国家税务总局制定进一步的操作性、解释性或程序性规则，二者仅隔数日甚至在同日颁布的情形并不鲜见。在执行过程中，上述部门还不断增加新的优惠事项，明确、补充、修改现有的优惠规范，废止或停止执行部分规范，修正与调整相当频繁。 税收优惠措施本欲以税收利益诱导纳税人的经济行为。市场主体以实现利润最大化为目标，税收利益越大，税后收益越高，行为激励效果越明显。然而，当前碎片化、补丁化的税收优惠规范分布散乱，纳税人了解、掌握规范内容的难度极大，准备满足税收优惠资格的证明材料需要付出更多的努力。主张税收优惠的时间和金钱成本随之增加，实际能够享有的税收利益的额度也因此减少。这将大大削弱税收优惠对纳税人行为的诱导作用，妨碍其政策目标的最终实现。 2.缺少连贯性、一致性的税收优惠规范难以形成有效的政策合力 从现有规范考察，选择哪些主体或事项作为优惠对象、采取何种优惠方式似乎存在一定的偶然性和随机性，缺乏选取的标准、依据以及考量因素等统一指引，同一事项或同一政策目标的优惠规范因此显得散乱无序。特定政策目标，如为鼓励科技创新先后制定的多项税收优惠彼此独立、各自为政，未能协调、配合而形成政策合力。 由于缺乏统一的规范指引，在不同时期针对同一事项或基于同一政策目标分别制定的优惠规范难免存在矛盾，乃至相互削弱彼此的政策效应，妨碍政策目标的最终达成。例如，《高新技术企业认定管理办法》第9条规定高新技术企业资格的有效期为3年。然而，《高新技术企业认定管理办法》第16条和《高新技术企业认定管理工作指引》第5条规定税务机关可以在复核后取消纳税人的高新技术企业资格。由于高新技术产品(服务)的收入占比以年为单位认定，税务机关可以每年重新复核、审查企业的优惠资格，一旦企业的收入占比未达到60％，即取消其资格。这意味着高新技术企业资格的有效期实际上仅为1年，而非前述规定的3年。这从根本上违背了国家借此优惠分担企业研发风险的制度初衷，大大增加了企业的税收风险，加剧了其经营活动的不确定性，影响甚至干扰其研究开发活动的长期安排，无法促成鼓励科技创新的政策目标的实现。
