发达国家所得税研发激励政策的新趋势及启示

      党的十九届五中全会高度强调了创新在现代化建设全局中的核心地位，把科技自立自强作为国家发展的战略支撑，对提升创新能力、加快建设科技强国提出了更为迫切的要求。无论是加快建设现代化经济体系，还是构建双循环新发展格局，都需要强大的科技支撑，而这离不开有效的研发激励政策体系。新时代实现科技自立自强，是要把自立自强与开放合作有机结合起来，其重点就是大力扶持科技创新主体。各国都千方百计筑强已有的科技优势，近几年主要发达国家纷纷通过税收抵免、针对创新的资产折旧计划、降低研发人员的所得税、实施“专利盒”制度等措施，充分发挥税收对科技创新主体的激励作用。我国正处于产业转型升级的关键时期，要进一步强化自主创新能力、突破关键核心技术，就需跟上国际变化、持续激发创新主体活力，在加大科技投入的同时，不断优化科技投入的方式、结构与机制。通过分析并研判主要发达国家所得税税收激励政策的新趋势，可为我国更好地实施减税降费、激发研发主体活力并提高税制的全球竞争力，提出有针对性的政策建议。

      一、税收激励成为促进研发创新的重要手段，其重要性和有效性有所增强

      美国、日本、德国等发达国家近年来发布了国家新工业战略，开发和推广新技术成为重中之重。科学技术的一项突破，可以带动多个领域发展，具有很强的社会效益和外溢性。研发活动往往风险较大，尤其是在基础研究领域和研发活动初期，存在高投入、高风险、收益外溢性强的特点。为激励企业开展研发活动，政府会实施一系列财税政策，通过分担开展创新活动的风险成本来帮助企业克服创新障碍。

      各国政府鼓励企业积极参与研究开发，一般采取政府直接补助或税收激励方式，近年来对税收激励的倚重有所增强。政府补助目标性更强，可以精准补贴，一般更适合外溢性较强、具有较高社会回报但研发周期长的项目；税收激励不针对特定项目和企业，减少了企业研发的边际支出，更适合短期、应用型研发活动。[1]许多OECD国家采取了多样化、旨在激励创新活动的税收举措，如加大税收抵免、加快创新的资产折旧计划、降低科学家和研究人员的劳动所得税、对研发成果所获取利润减免税款的专利盒制度等。尽管许多国家都采取了直接补贴与税收优惠并举的研发激励措施，但部分OECD国家已将政策重点从直接资助企业研发转向提供研发税收优惠。2006-2016年，OECD国家的研发税收优惠额增长了70%，达375亿欧元；同期，政府对企业研发的直接支持仅增长10%，2016年达433亿欧元。[2]法国、英国、日本、美国对于研发的税收激励一直处于较高水平，且部分制造业较发达的国家对于研发的税收激励有显著增长趋势。(见图1)这反映了各国研发税收优惠力度增大，也说明在诸多支持研发活动的举措中，税收激励政策的重要性和有效性增强。据估算，2016-2017年英国35亿英镑的研发税收抵免刺激了50亿～82亿英镑的额外研发投资。[3]

      

      图1 2009-2018年部分国家研发税收激励占GDP比重(%)

       注：美国和法国部分数据缺失造成曲线不完整。

      数据来源：OECD统计数据，“R&D Tax Expenditure and Direct Government Funding of BERD”,https://stats.oecd.org。

      

      二、发达国家所得税研发激励的新趋势

      近年来，在发达国家诸多支持研发活动的举措中，税收激励政策的重要性有所增强，政策实践体现一些新趋势。

      (一)所得税研发激励政策更加强调与研发投入增量挂钩

      税收激励的基数计算主要有三种方式，一是研发支出总量，二是研发支出增量，三是总量和增量的组合。据2019年OECD统计资料显示，日本、英国、法国、瑞典等国家采取以总量为基础，意大利采取以增量为基础，美国采取以增量为主的组合方式。[4]事实上，在近两年的税制改革中，美国研发支出增量挂钩的税收抵免政策实际价值有所强化，日本尝试引入与研发支出增长率挂钩的税收抵免政策。

      1.美国采取以研发支出增量为主的税收激励。主要措施包括：

      第一，将主要针对研发支出增量的税收抵免政策长期化。根据现行美国法律，纳税人可以选择两种方法之一计算抵免额：一种是常规方法(PRC)，抵免率为20%，基准研发费用金额(简称“基准金额”)是纳税人的固定基准百分比与纳税人前四年总收入平均值的乘积①，且基准金额不得少于纳税年度纳税人合格研发费用的50%，边际有效税率为20%。固定基准百分比根据企业开展研发活动的年限有所差异。另一种是选择替代性简化抵免(ASC)。抵免额等于合格研发费用与基准金额之差的14%。这里的合格研发费用定义为前三个纳税年度平均研究费用的50%，如果纳税人在之前的三个纳税年度没有研究费用，则替代性简化抵免率将降低至6%。这种抵扣方法使得新增的研究支出增大了未来年度的基准金额，减少了未来年度的抵免额，所以抵免边际效应较小，据报告估算为7.9%。(见表1)

      此外，还有两种附加项目，适用于基础研究和能源研究的某些特定费用，其中仅有能源方面的税收激励基于研发支出总量。[5]美国不断对研发相关税收抵免政策进行适应性调整。当前法律关于研发税收抵免的内容最初于1981年制定，暂时性的延长了16次，最终在2016年的《综合拨款法》中永久化。[6]美国研发税收抵免针对增量研发费用数额，抵免额等于适用抵免率与超过基准研究费用金额(也就是超额部分)的乘积。