一、引言与文献回顾 明末著名思想家黄宗羲曾深入考察了历史上各种以简化税制为目标的并税式改革，却发现实行不久后的新税种(或收费)又以其他名义重新出现，进而导致总体税负不断攀升的局面。因此，他在《明夷待访录》中提出了并税式改革将导致税上加税、愈演愈烈的著名论断。这一现象被秦晖(2002)概括为“黄宗羲定律”，解释为我国古代历史的并税式改革虽然能使各类税费“向来丛弊为之一清”，但是，时间一长却“无例外地与初衷相反”，个中原因在于将这一切“名目”的税种并而为一后，恰好“为后人新立名目创造了条件”。由于当前的“正税”已经涵盖了过去的“杂税”，可“杂用”一经不足，则新的税种或收费又以另外的名目出现。[1] “黄宗羲定律”被周雪光(2011)解释为中央集权与地方性差异之间的矛盾，即由于自古以来我国地幅辽阔，为保证皇权并维护稳定，中央趋于将权力、资源和财权上收。同样，正是由于地方政府之间的多样性和异质性，必然会要求更多的灵活性和自由裁量权以实现治理的有效性。[2]根据这种诠释，可以将“并税式改革”理解为中央出于简化税制、将不同类别的税种在合并后得以正式化，是降低征税成本、减轻税负的理性选择。即使是中央集权式地下达任务，也并不影响地方官员着眼于实际情况来使用资源的现实。地方政府应对特殊情况的灵活性在并税式改革后也可能被大大束缚，因而有可能产生与政策制定预期相悖的结果。 从1999年安徽等地启动的农村税费改革开始，学界曾就分税制改革以来的地方财政收入结构展开了许多讨论。赵健(2008)认为，不合理的税收收入与非税收入的比例是地方政府收入结构不合理的主要问题。[3]地方政府若是过多地依赖非税收入，既可能是地方政府非税收入过多，也可能是地方财政收入过少，而这两者相辅相成，均来自财权与事权不匹配(王乔和汪柱旺，2009)。[4]法定的农业税、乡统筹、村提留和“两工”等可以被定义为“政策内负担”，而“政策外负担”则包括集资、摊派、行政事业性收费和罚款等(刘明兴等，2007)。[5]田毅和赵旭(2008)认为，由于不少农村和基层存在着费大于税的现象，农村税费改革的重点就在于并费入税，通过遏制在基层生活和生产的各个环节中可能产生的各种集资、收费、罚款和摊派等，以此来减轻农民的实际负担。[6]通过实证研究，大部分学者认为农村税费改革政策对农民的“政策内负担”有明显的减轻效果，但是，对于“政策外负担”却持有不同的观点。例如，田秀娟和周飞舟(2003)认为，“政策外负担”在随着“政策内负担”下降的同时，也有一定程度的下降。[7]马晓河(2002)和朱守银(2003)则认为，“政策外负担”并未改变，数额仍然巨大。[8-9]而刘明兴等(2007)得出的结论是，在税费改革后，不同收入水平的农民政策内负担的程度逐渐趋同；而政策外负担累退程度下降最快的是收入较低的地区，政策内负担累退程度下降最快的是收入处于中等水平的地区。[5]然而，不管学者们测算出的“政策外负担”程度是多少，不可否认的是，这种“非正规”财政收入的存在已经成为我国央地分权体制的重要特征之一，深刻地影响着我国现行的税收制度。 将我国古代和现代对地方政府治理与税收收入和非税收入的关系结合起来，可以将“黄宗羲定律”进一步总结为税制改革可能带来地方政府的财政困境，而地方政府则借用收取税外费用的方式予以弥补。进入21世纪后，围绕着税费改革问题的讨论非降反升，根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，党的十八届三中全会《决定》提出了要“完善地方税体系，并逐步提高直接税比重”。在财政被定位为“国家治理的基础和重要支柱”重要论断的支撑下，与农村税费改革不同的是，此项改革立意更高、牵涉面更深更广。为了不重复历史的教训，避免陷入“黄宗羲定律”的怪圈，税制改革也成为当下最具挑战的改革之一。 二、地方政府财政收入的现状 “黄宗羲定律”主要指向的症结在于，并税式改革后地方政府收入的稳定性被削弱，不得不重新增加收费项目，以此补充所需财政资金的缺口，进而导致基层民众的总体负担增加。要了解我国地方财政问题，从宏观层面上看，可以从三个方面考察地方财政收入变化，即我国宏观税负水平的变化趋势、税制结构改革中税内收入的变化以及地方政府非税收入构成的现状。 (一)我国宏观税负水平的发展变化趋势 长期以来，由于我国税收收入对间接税有着很强的依赖性，在现行税制体系下，其所带来的弊端之一就是税收能力再分配的较低。因此，在收入差距扩大的情况下，这会加大社会的“税收痛苦”(贾康和程瑜，2014)。[10]那么，在税制改革的过程中，居民的“税收痛苦”是否有所降低？所谓的由税制改革带来的税制优化是否能够真正起到降低宏观税负的效果呢？ 一个国家总体的税负水平被称作宏观税负，通常采用大口径、中口径和小口径三个统计口径来衡量(安体富，2002)。[11]大口径的宏观税负是指涵盖了各项公共财政收入、社会保障基金收入、政府基金性收入以及国有资本经营收入等各项政府收入的总和与GDP之比。中口径宏观税负是指包括一般税收收入加上非税收入的公共财政收入与GDP的比值。而对于小口径的宏观税负，仅仅指向税收收入这单个指标占GDP的多寡。由于重点对税收负担及非税收入进行考察，因此，主要以中、小口径为主要观察对象。从图1中可以看到，自1994年分税制以来，我国宏观税负(特别是中口径)总体上不断提高。以近几年的数据为例，2012年中口径宏观税负达到了22.57％，小口径为19.37％。到了2013年，中口径宏观税负是22.71％，小口径为19.43％，均达到了历史最高点。而从2014年起，我国的宏观税负开始回落，2014年中口径为22.07％，小口径为18.73％。由于税制改革对宏观税负的调整有一定的时滞性，因此，目前虽然未出现宏观税负有下降的趋势，但可以看到近两年宏观税负的增速有所平缓，本轮税制改革已经开始对宏观税负产生了一定的“抑制”作用。
