顶层设计下的税制重构

       税收既是国家治理的财源基础，也是国家治理的重要机制和手段。中共十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出推进国家治理体系和治理能力现代化，并从优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的高度，对深化税制改革作出全面部署。旧的税制改革思维定势和改革路径不能从根本上改变目前税制体系不合理的格局，也不能真正建立起科学的税收调节机制和制度体系，近年来就是否征收房地产税的问题所展开的争论就是有力的证明。因此，我们必须从现代化国家治理这一战略视角、在经济社会发展的大格局下探讨税制重构的方向，从顶层设计的视野提出重构税制的改革措施并据实推进。

       一、税制重构的基础：税收能力

       (一)税收能力的内涵

       税收能力是指一国征收税收所涉及的能力。根据对应主体的不同，税收能力(tax capacity)包括以下三个层面的内涵：

       一是纳税人的纳税能力，即纳税人能够缴纳税款和承担税负的能力。现代社会中纳税人按照税法规定缴纳税收，因此纳税人的纳税能力包括经济层面的纳税能力和税法层面的纳税能力。前者对应经济税额，是纳税人按照经济承受能力和课税法理能够负担的税额；后者对应应征税额，是纳税人按照税法规定缴纳税款的数额。

       二是税务部门的征税能力，是指税务部门控制税源和征收税款的能力。税款的实现是税务部门执法的结果，税务部门对于税源的把控能力直接影响到税款实现的程度和税收征收的效率。建立在征税能力基础上的税制运行结果是实缴税收。征税能力的提高会引发实缴税收向税法层面的纳税能力的趋近，减少实施性税收漏出。

       三是国家税收层面的治理能力。税收的主体是国家，税收能力还应包括国家通过税收实现治理目标的能力。现代社会中，税收具有实现资源有效配置、促进收入公平分配和保证经济稳定发展等一系列目标。国家在税收层面的治理能力表现为国家通过税收手段和政策措施治理经济、管理社会的能力。

       在税制构建和运行过程中，纳税人的经济纳税能力经过经济性漏出和政策性漏出形成应税纳税能力，并且受到征税能力的影响，剔除实施性漏出形成最终的税收收入。国家在税收层面的治理能力则是税制对经济、社会适应和改造的体现，是国家立法精神、调控目标和立法技术综合作用的结果。上述三个层面的税收能力之间的关系如图1所示。

      

       图1 税收能力构成及其作用机制

       (二)税制重构要兼容税收能力

       税制重构要兼容税收能力，这意味着：一是税制体系要重新配比纳税人的纳税能力；二是税制体系要充分考虑一国的征税能力；三是税制体系要力求实现国家的治理目标。

       首先，税制重构要考虑纳税能力的变化。税收是构建税制、课及税源的过程，其中必须考虑纳税能力。从横向上看，纳税能力决定了税源的广度和税收收入的可能性，从而也就决定了税收的规模；同时，由于个体纳税能力的不同，出于调控的需要，差异性税制的出台也就具有了必要性。从纵向上看，纳税人纳税能力不断变化，税制也要相应地进行变革。

       其次，税制重构需要征税能力的支撑。税制运行需要高效的税收征管，不同的税种对征管能力具有不同的要求。可税纳税能力到应税纳税能力的确定以及应税纳税能力到实缴税收的实现必须充分考虑征税能力，也就是说，税源的确定和捕捉需要建立在税务部门的征税能力基础之上。

       再次，税制重构的目标要力保国家治理目标的实现。税收是国家调控经济的重要手段，税制重构的目标是通过提高征税能力及纳税能力，从而实现国家的治理目标。总体而言，结合国家治理需要，税制重构的目标有三：一是筹集税收收入，夯实国家治理的财力基础；二是促进经济发展，保持经济稳态；三是缩小收入差距，促进社会公平。

       二、中国税收能力变化：新形势下的税制不兼容

       (一)中国税收能力的变化

       之所以提出重构我国的税制体系，是因为当前我国税收能力出现了以下重大变化：

       一是国际市场主体地位发生变化，纳税能力的空间不断扩展。改革开放初期，我国实行资金和技术的引进战略，成为资本输入大国。但是近年来我国在国际资本市场输出中的参与度日趋深入，特别是“走出去”战略实施以来，中国企业对外直接投资一直保持快速增长态势，我国在国际市场中的地位也从资本流入国转变为输出国。据统计，我国对外直接投资从2002年(我国加入世界贸易组织后的第一年)的27亿美元增加到2013年的1078亿美元，12年里增长了近40倍，净资本输出国的特征逐步呈现。按照国际课税属人和属地相结合的原则，资本的国际流动和对外输出使我国的纳税能力在空间上实现了全球扩展，导致税收制度的构建必须从全球的视野进行考虑。

       二是生产经营组织形式分散，纳税能力纵向分散程度提高。随着技术的进步和服务链的完善，复杂的工艺流程被有效分解，垂直一体化生产在空间上和组织上不断分离，最终产品以多地区和多阶段合作生产的方式完成，从而形成生产经营的分散化和产品内部的专业化。就税制而言，适应生产经营组织形式的变化需要进行相应的改变，尤其是商品税，必须适应流转环节的拓展和增加，保持中性原则，消除税收对企业分工和专业化生产的桎梏以及税收对商品价格的影响，表现为增加值课税和价外课税的应用。