我国资源税制度演化历史与改革路径研究

      我国以新中国成立初期的盐税制度为基础，在20世纪80年代中期正式建立资源税制度，历经多次重大调整，逐步形成了现有的制度框架。当前，包容性发展和生态文明建设已成为我国经济社会发展的主题，现有的资源税制度在促进资源节约利用和生态环境保护方面难有大的作为，资源税改革已成为政府高层与学术界的共识。党的十八届三中全会关于“推进资源税从价计征改革”的重要论述，为未来资源税改革指明了方向，但资源税改革在具体操作层面的细节尚待深入研究。本文以我国资源税政策演进轨迹作为研究的逻辑起点，分析现行制度框架存在的问题和改革面临的现实困境，并在此基础上提出未来改革的政策建议。

      一、我国资源税制度的演进轨迹

      资源税，在我国的历史十分悠久，可以上溯至周朝的“山泽之赋”，此后历朝历代在不同程度上都对矿冶资源、盐业资源等课税。但我国现代资源税制度起源于新中国成立初期开征的盐税，大致经历了四个阶段的变革和调整，逐步走向成熟并形成了现有的制度框架。

      (一)萌芽阶段(1949-1983年)

      1949年11月24日，中央人民政府政务院财政经济委员会(简称中财委)召开第一次全国税务会议，决定将盐税作为一个单独的税种，在全国范围内征收。政务院于1950年1月20日颁布了《中央人民政府政务院关于全国盐务工作的决定》，统一全国盐政，确定了盐税征收原则、盐税税额和管理办法。①1950年1月31日，政务院发布《全国税政实施要则》，正式将盐税单独列为一个税种；3月8日，中国盐务总局正式成立，负责全国范围内盐的生产和盐税征管。从1958年7月1日起，盐税征收工作由盐务部门移交给税务部门。此后，盐税经历了多次调整，但最大的一次调整是1973年将盐税作为一个税目并入工商税。

      这一时期的盐税具有三大特点：一是由实物形式的税收逐渐转变为货币形式的税收。最初的盐税税率以粮为标准，由中央统一分类分区等差核定，之后调整为从量定额征收货币。②二是盐税完全作为中央税，由财政部统一调度使用，且占全国税收收入的比重较高。三是在计划经济体制下，盐的产、供、销都由政府指令性计划确定，因而盐税的规模可以通过政府人为地控制。

      

      新中国成立初期至“利改税”以前的盐税主要是为解决战后财政资金困难而设立的。总体而言，这一时期的盐税筹集了大量比较稳定的收入，为社会经济的快速恢复作出了较大的贡献，但也存在局限性。一方面，这一时期的资源税实际上就是盐税，征税范围仅限于实行国家专卖且价格弹性和收入弹性都很低的盐，并未考虑对其他矿产类资源征税，在很大程度上造成了横向税收不公的问题。另一方面，作为资源税的盐税，其首要功能是筹集财政收入，并未考量其调节经济和促进盐业资源节约利用的作用。

      (二)初步建立阶段(1984-1993年)

      20世纪80年代初，我国正处于“拨乱反正”之后的经济发展时期，国家财政资金严重匮乏。同时，国家开始重新审视税收与国有企业利润之间的关系，开始进行“利改税”的探索。在财政缺钱和“利改税”的背景下，资源税应运而生。1984年9月18日，国务院颁布《资源税条例(草案)》，决定从当年10月1日起开征资源税，以调节开发自然资源的企业和单位因资源结构、开发条件等禀赋差异造成的资源级差收入，妥善处理国家与企业之间的资源收益分配关系。不过，当时的征税范围仅限于原油、天然气、煤炭、铁矿石，其他矿产品暂缓征收资源税，征收基数是销售利润率超过12%的部分，征收方式为超率累进，表1为1984年资源税税率结构。

      自1984年至分税制改革这段时期，资源税制度经历了多次调整，但最主要的一次调整是1986年将煤炭资源税由从价计征改为从量计征。③这一时期的资源税制度呈现出以下几个特点：一是税收模式上属于利润型资源税，计税依据为资源企业和单位开采资源获得的超额利润。二是税收功能定位在调节资源级差收入，特别强调税收公平，销售利润越高其资源税税率也就越高。

      1984年开征的资源税，实际上是当时财政缺钱的产物，但在客观上也发挥了经济和社会功能，这属于资源税制度设计的“意外收获”。在经济层面上，由于实行多级超率累进税率，资源税能够充分发挥“经济自动稳定器”的功能。在资源行业发展形势好的时期，资源企业利润较高，适用较高的税率，能够在一定程度上抑制资源行业过热的趋势；在资源行业不景气的时期，资源企业的利润相应下降，适用较低的税率，可以起到减税的作用，促进资源行业复苏。在社会层面上，超率累进的资源税一方面可以有效地促进行业利润平均化，实现税收公平目标；另一方面，对于抑制过度开采行为、促进资源节约和环境保护具有一定的作用。但是，这一时期的资源税制度也存在比较明显的缺陷。一是征税范围较窄，仅对原油、天然气、煤炭和铁矿石征税，在一定程度上仍然存在税负横向不公平的问题，也不利于促进资源环境政策目标的达成。二是多级次的超率累进税率虽然有利于纵向公平，但计算比较复杂，税收成本较高，这也是1986年煤炭资源税改为从量定额征收的重要原因之一。三是纳税地点为资源企业所在地，可能造成税源和税收的背离问题。