发展中国家消费税制比较及其启示

       “发展中国家”与“发达国家”是国际比较中经常用到的一对概念。对两者划分的标准本身并不是很明确，目前影响比较大的是世界银行根据“人均国民生产总值(GNI)”，将各世界经济体划分为“高收入国家”、“中等偏上收入国家”、“中等偏下收入国家”和“低收入国家”。世界银行2015财政年度公布的2013年标准是：人均GNI不超过1045美元的为低收入国家；超过1045美元至4125美元的为中等偏下收入国家；超过4125美元至低于12745美元的为中等偏上收入国家；达到或超过12745美元的为高收入国家。人们通常会把“高收入国家”等同于“发达国家”，但也不尽然，譬如俄罗斯，按世界银行的划分标准就属于“高收入国家”，但俄罗斯是金砖国家之一，而金砖国家作为主要新兴经济体，通常被列为发展中国家。再考虑到GNI指标没有“国内生产总值”(GDP)指标使用普遍，但两者反映经济总量水平大体一致。因此，本文选择人均GDP不超过俄罗斯①的国家作为“发展中国家”加以考察，并根据资料的可得性和代表性，选取了33个国家，包括除中国以外的“金砖”4国，东盟7国②，拉美18国③以及其他5个发展中国家(埃及、阿塞拜疆、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、巴基斯坦)，对其消费税制的情况进行比较分析。

       一、消费税的财政地位

       作为对特定货物和劳务征收的间接税，消费税在发展中国家征收很普遍，也是这些国家财政收入的重要来源。

       根据OECD公布的2014年拉美国家的收入统计，拉美18国消费税的财政贡献度(消费税收入占总税收收入的比重)2012年为16.9％(见表1)④，与社会保障税的贡献度(17.2％)相近，但远低于增值税(34.1％)和所得税(26.2％)。

       从历史上看，消费税一度是政府最主要的财政收入来源。就拉美18国来说，1990年消费税的财政贡献度高达30.9％，大大高于增值税(22.5％)、所得税(21.2％)和社会保障税(15.6％)，是绝对的主体税种。消费税财政地位的下降，主要原因之一在于增值税的崛起。相应地消费税征收范围收缩，变为主要针对烟、酒、能源产品、奢侈品、机动车等少数特定产品以及赌博、娱乐等部分服务征收，逐步形成增值税普遍征收、消费税特定征收的现代双层间接税制度。这从消费税、增值税收入结构的此消彼长中可以得到佐证：拉美18国消费税的财政贡献度从1990年的30.9％下降到2012年的16.9％，下降了14个百分点，同期增值税的贡献度从22.5％提高到34.1％，提高了11.6个百分点。

       从消费税的宏观税负(消费税收入占GDP的比重)看，拉美18国2012年平均为3.3％，低于增值税(6.6％)、所得税(5.2％)和社会保障税(3.8％)，与收入结构的情况一致。但与1990年相比，消费税宏观税负从3.7％降至3.3％，只降低了0.4个百分点，而增值税、所得税和社会保障税分别提高了3.4、2.2和1.4个百分点，说明消费税财政地位的下降除增值税的替代因素外，增值税、所得税和社会保障税税负的提高也是重要原因，它们的提高导致整体宏观税负从1990年的13.6％提高到2012年的20.7％，提高了7.1个百分点。

      

       二、消费税征收模式与征收范围

       (一)征收模式

       从实践发展看，消费税征收模式可以分为混征、附征和独征三种模式。

       1.混征模式。就是没有明确规定对哪些产品和服务征收消费税的模式。在这种模式下，没有开征独立、的消费税，而是在普遍征收的税种中对部分产品和服务征高税，从性质上体现出对这部分产品和服务具有征收消费税的效果。这一模式在过去传统的流转税制中比较常见，如传统的产品税、销售税，几乎一个品种适用一种税率，其中对适用较高税率的品目征税一定程度上就具有消费税性质。当今，以增值税普遍征收、消费税特定征收为构架的现代双层流转税制日益普及，消费税的这种混征模式已比较少见，但在一些国家主要是发展中国家实行的不规范的增值税制(包括增值税型的销售税制)中还留有一些混征模式的痕迹。

       比较典型的如巴西，目前没有单独征收消费税，对工业产品在生产环节由联邦政府征收增值税型的“工业产品税”(IPI)，对商品流通和州际运输、通信服务由州政府征收增值税型的“商品流通、运输和通信服务税”(ICMS)，对其他服务由市政府征收类似我国营业税性质的“服务税”。但增值税型的IPI、ICMS很不规范：IPI税率因产品而异，在0与300％之间(一般在10％至15％之间)，且经常被调整，一般地，生活必需品税率低，非必需品税率高；ICMS税率在联邦议会限定的范围内由各州确定，在7％至25％之间，一般为18％，州际运输为12％，但是某些非生活必需品或者奢侈品(如武器、弹药、卷烟、雪茄、烟草、香水、化妆品、装饰品、酒精饮料、进口小汽车、排气量450毫升以上的机动车、皮货等)则适用25％的高税率。可见，在生产环节适用高税率的联邦IPI和在流通环节适用25％高税率的州ICMS都具有消费税性质，而且在生产环节和流通环节被两次征收。