中国税制改革顶层设计问题研究

       我国税制改革从1994年算起，已经有20年的历史，并且目前我国正处在经济和社会改革的转折期、关键期，要求税制改革应进行顶层设计。

       习近平在对《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)的说明中要求：“全面深化改革需要加强顶层设计和整体谋划，加强各项改革的关联性、系统性、可行性研究”。

       税制改革的顶层设计，主要涉及三个方面问题：确定宏观税负、优化税制结构和进行税种的配置与改革。《决定》对这几个方面问题都作出部署，提出了明确的要求，主要有：“稳定税负”，“逐步提高直接税比重”和改革一系列税种(涉及6个税种的改革)。

       一、关于宏观税负

       (一)宏观税负的含义及其衡量指标

       宏观税负又称宏观税率，是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期(一年)税收总量占同期GDP的比重来反映。宏观税负的高低，表明政府在国民经济总量分配中集中程度的大小和国民负担总水平的状况，也表明政府社会经济职能及财政功能的强弱。它是政府制定各项具体税收政策的重要依据，也是各项具体税收政策实施的综合体现。宏观税负是建立在微观税负，即每个税种的具体税率基础上的，但宏观税负又是制定微观税负的政策依据，对每个税种税率的确定有着制约作用。

       衡量宏观税负水平的高低，在国外主要是用一定时期税收收入占GDP的比重来反映。在我国由于政府收入形式不规范，单纯用税收收入占GDP的比重并不能说明我国的宏观税负问题。这样在我国就有三个口径的宏观税负(安体富、岳树民，1999)：

       一是税收收入占GDP的比重，我们称之为小口径的宏观税负；

       二是财政收入占GDP的比重，我们称之为中口径的宏观税负；

       三是政府收入占GDP的比重，我们称之为大口径的宏观税负。这里的“政府收入”，不仅包括“财政收入”，而且包括社会保险基金净收入和国有资本经营收入。衡量我国整个国民经济的负担水平，比较合适的指标就是大口径的宏观税负，它全面反映了政府从微观经济主体取得收入的状况，真实地反映了政府的集中程度。

       (二)目前我国宏观税负现状

       2013年，我国实现的GDP为568912亿元，财政收入129143亿元(其中：税收收入110497亿元；非税收入18646亿元)，政府基金收入52239亿元，社会保险基金净收入25648.5亿元①，国有资本经营收入1641.5亿元，政府收入合计208672亿元(见表1)。

       1.小口径的宏观税负：税收收入占GDP19.4％；

       2.中口径的宏观税负：财政收入占GDP22.7％；

       3.大口径的宏观税负：政府收入占GDP 36.7％(其中：政府性基金收入占GDP 9.2％，社会保险基金净收入占GDP 4.5％，国有资本经营收入占GDP 0.3％)。

       由此，税收收入仅占政府收入52.9％。

      

       这里需要特别指出，上述政府收入占GDP比重36.7％，是依政府性基金收入中包含土地出让金收入计算的，如果不包含土地出让金收入，则政府收入占GDP的比重为29.4％。

       主张计算政府性基金收入中不应包含土地出让金收入的根据是，根据惯例，土地出让金收入的性质属于资产交易的对价，不同于当年的税费收入。问题在于，目前我国的土地出让金收入，是国家强制征收属于农民集体土地所有的收入，这就如同过去帝国主义国家掠夺殖民地国家财富而形成的本国财政收入一样；另外，目前我国的土地出让金收入事实上构成了基层政府的主要收入来源，不予计算，显然是不合理的。

       (三)对我国宏观税负高低的判断

       如何看待目前我国的宏观税负水平，是高还是低，存在争论。这需要从多角度进行分析。

       1.在中国，不能脱离政府收入水平孤立研究宏观税负。

       在国外，大多数国家，政府收入的绝大部分或大部分来自于税收，因此，税收收入占GDP的比重大体上能反映政府支配财力的水平和国民的负担水平，尽管各国都或多或少有税外收费，但比重有限，并且都要纳入预算。在我国则不然，如前所述，我国的政府收入除了包括公共财政收入即预算内收入外，还包括政府性基金收入、社会保险基金收入和国有资本经营收入等。这就是说，在判断宏观税负水平高低时，首要的是要看大口径的宏观税负水平状况。据统计，2011年33个发达国家的宏观税负(含社保交款)平均为36.6％；26个发展中国家平均为26.4％。如果对应我国2013年的政府收入占GDP的比重(36.7％)来看，我国的宏观税负水平，明显属于偏高行列。

       2.衡量小口径宏观税负水平的高低(税收占GDP比重)，有个同哪些国家比和如何比的问题。

       国家税务总局收入规划核算司课题组(以下简称《课题组》)在进行小口径宏观税负的国际比较时，选取了24个发达国家和18个发展中国家，这两类国家中的宏观税负都存在高、中、低之分。例如，在24个发达国家中，高税负大都集中在北欧，其中：不含社保交款的宏观税负，丹麦为47.8％(2006)，冰岛为39％，瑞典为37.4％，挪威为35.4％(2005)，等等。众所周知，北欧国家属于“福利国家”，与我国不具有可比性，由此拉高的发达国家的平均宏观税负值也不具有可比性。其他发达国家中，美国为21.3％，德国为23.2％，日本为17.6％(2005)，韩国为15.7％(2005)。日本和韩国同为亚洲的两个发达国家，又与我国近邻，但都低于我国目前的宏观税负，我国2013年税收占GDP比重为19.4％。美国是世界第一大经济体，是最发达的经济强国和军事强国，然而，我国与之相比，仅低1.9个百分点，可以说，已相当接近，由此能得出我国宏观税负偏低的结论吗？