在西方财政理论中，理想的房地产税制应该具有以下特征：广泛的课税范围，统一的制度设计，不存在豁免、免除、特殊税率等特殊规定；税收中性，不对经济活动造成扭曲；横向公平，至少不是累退的；易于管理；规定简单等。但是在现实中，房地产价值与纳税人当期收入的不匹配造成的房地产税征收困难以及其他一些实际问题，使得各国的房地产税制度设计不得不采用一些特殊措施。通过比较不同国家房地产税税制在纳税人、课税对象以及税收优惠方面的设计，可以窥见不同类型的房地产税税制对于税基选择的不同考虑。 一、房地产税纳税人的选择 对纳税人的选择一方面需要考虑税收征管，也就是说谁来缴税更加便利；另一方面也体现出房地产税的定位，即按照受益论的观点由受益者纳税，还是按照资本论的观点由所有者纳税。据此，不同类型的房地产税制度在纳税人的选择上也存在着一些区别。 (一)英式房地产税国家：所有者和使用者 对于具有私有财产传统的英式房地产税，大多数国家规定房地产的所有者和使用者均为房地产税的纳税人。因为这类国家房地产税的功能就是为地方政府提供公共服务筹资的，按照受益论的观点，即使不拥有但是使用该房屋或土地的人也负有纳税的义务。英国、美国、南非等国家房地产税制度的具体规定均体现了上述思想。英国税法规定，房屋的所有者、使用者均有义务缴纳市政税(英国的房地产税)。美国税法规定，财产税的纳税人为财产的所有人，没有所有人的，实际使用人或控制人应被视为所有人缴纳财产税。南非税法规定，南非范围内的一切可征税土地、建筑物财产的所有权人，包括共有人、公共用地的占用人或者市政公共财产的实际占用人均为财产税的纳税义务人。 (二)单一土地税国家：所有者 在典型的单一土地税国家①中，纳税人一般为土地的所有人。按照亨利·乔治的思想，土地的所有者由于“能支配别人必须在其上劳动的土地，他就能占有别人的劳动产品”②，是造成财富不平等分配的根本原因，所以对土地的征税就是对土地所有者的征税。如澳大利亚规定土地税的纳税人为财产(土地)的所有人，包括自然人和法人。德国土地税纳税人是指在确定纳税标准价格时课税对象的所有者。通过遗产继承或转让获得地产的人，或者拥有部分属于通过遗产继承或转让获得地产的人同样也是这部分地产的纳税人。若该征税对象同时归多人所有，则纳税人为全体所有者。 (三)东亚国家：强调实际使用者 在东亚国家中，房地产税的纳税人既包括所有者也包括使用者，但更加强调实际使用者。因为这些国家的房地产税制度吸收借鉴了西方财产税的有关规定，同时也结合了本国的税收征管实际，更加注重税收征管的便利性。 日本固定资产税的纳税人为固定资产的所有者，包括抵押权人以及土地使用权人。纳税人是根据土地或者房屋登记簿、土地补充课税清册或房屋补充课税清册中的相关记录确定的。韩国财产税的纳税义务人为征税基准日财产的实际持有者。对于无法确定实际持有者的，以财产登记簿上记载的所有人为纳税义务人。对于共有财产，纳税义务人按持有份额的部分(无份额划分时，按均等份额)缴纳财产税。建筑物和所坐落的土地为不同所有者所有时，各所有人按照建筑物和土地的市价标准额比率分摊计算纳税。对于信托财产，虽以受托人名义登记和注册，纳税人仍为委托人。财产税征税基准日财产持有权的归属不明确，无法确认实际持有人时，其使用人有缴纳财产税的义务。 (四)转型国家：从使用者到所有者 转型国家大多经历了一个土地私有化的过程，房地产税的征收模式不同，有关纳税人的规定也多处于一种混合状态，但大的趋势是向强调以所有者作为纳税人转变。如俄罗斯实行土地和房屋单独征税的模式，对房屋分别征收企业财产税和个人房产税，同时对土地的所有者和其使用权人征收土地税。爱沙尼亚只对土地征税，课税对象包括政府所有的土地以及私人所有的土地。纳税人为土地所有者、国有土地使用者、房屋有限期产权所有者③、农产品收获权人。拉脱维亚实行统一的房地产税制度，纳税人为在土地登记部门登记的房地产的所有者。 国外相关研究还发现，各国房地产税的纳税义务人与其采用的计税依据之间也有一定的相关性。一般情况下，以资本价值为计税依据的国家倾向于规定所有者为纳税义务人；而采用年租金收益为计税依据的国家，则更倾向于规定使用者为纳税义务人。④ 二、房地产税课税对象的选择 在所研究的国家中，课税对象可以分为两种情况：一种是对土地和建筑物合并征税。如美国的财产税，其课税对象是纳税人所拥有的房地产，包括土地和房屋建筑物，还包括一些机械设备。加拿大的房地产税征收对象包括未开发土地、土地改良物、建筑物及其他房地产。另一种是对土地和建筑物分设税种。日本设立地价税(中央税，已暂停征收)、固定资产税和城市规划税，其中固定资产税对土地和建筑物分别评估征收。在英国，市政税针对住宅征收，商业差饷针对商业房地产征收。此外，有的国家只对土地征税，如澳大利亚和新西兰仅设土地税。较少的国家只对建筑物征税，如坦桑尼亚(详见表1)。 各国房地产税课税范围不尽相同，但是对于非营利房地产，如政府机构公务、教堂寺庙等宗教、教育科研、慈善事业等用途的房地产，都有税收豁免规定。对这类房地产税收豁免的理论依据主要有两个：非营利房地产是作为公共服务提供者单纯地用于提供公共产品和服务的一种资源，不应当作为房地产税的课税对象；⑤对非营利房地产的税收豁免是一种对公共产品和服务提供者的补贴。⑥
