税制结构是指一国税制中不同税系、税种、税制要素及其各自内部之间的组合状态和相关关系，可以通过各税种收入在税收总收入中的比重反映。理想的税制结构可以在市场主导资源配置的基础上，筹集适当的税收收入，符合公平原则，并成为政府进行宏观调控、实现经济社会目标的有效工具，即可以实现税收的效率和公平。我国目前的税制结构是在1994年税制改革的基础上经过多次调整形成的，但“直接税所占比重较低、间接税所占比重过高”的问题一直存在并屡遭诟病。特别是随着经济社会发展、经济结构变动、征管能力提高、收入分配差距拉大、政府间税收竞争增强等客观形势的变化，现行税制结构已不能适应政府宏观调控、实现经济社会目标的需要。因此，党的十八届三中全会明确提出，要深化税收制度改革，逐步提高直接税比重。 一、提高直接税比重的迫切现实性及制约因素分析 (一)提高直接税比重的迫切性和现实可能 1.提高直接税比重是我国经济社会发展的必然要求。从世界各国税制结构的发展历程来看，与经济社会发展阶段相适应，税制结构也经历了以传统直接税为主体，到以间接税为主体，再到以现代直接税为主体的发展过程。奴隶社会和封建社会，自然经济占统治地位，税制结构也是以土地、房屋、人身等为征税对象的传统直接税为主体；资本主义初期阶段，商品经济发展迅速，税制结构就以消费税、关税等间接税为主体；现代经济社会，税制结构则以所得税、财产税、社会保障税等现代直接税为主体。根据国际货币基金组织(IMF)公布的数据，我国2012年人均国内生产总值(GDP)为6 094美元，步入中等偏上收入国家行列。①在这一发展阶段，收入分配差距不断扩大、区域经济发展不平衡、资源和环境限制经济的可持续发展等矛盾日益凸显并有可能进一步恶化，如果对这些社会矛盾处理不当，就会导致经济社会发展的停滞不前。在我国税制结构中，直接税在税收收入中所占的比重较低，没有充分发挥缩小收入分配差距、转变经济发展方式的宏观调控功能。鉴于我国收入分配格局的变化、急需转变经济发展方式的迫切现实，且随着我国人均GDP的提高，居民收入和财富已初具规模，可以为直接税提供税源基础，再加上税收征管水平的提高和公民纳税意识的增强，改革完善税收制度、逐步提高直接税比重、优化我国税制结构，已成为经济社会发展的必然要求。 2.间接税比重过高对经济发展和社会稳定不利。间接税具有可转嫁性、累退性、隐蔽性等特点，其在税收收入中所占比重过高会对经济发展和社会稳定产生不利影响：第一，间接税与商品和服务价格高度关联，它作为价格的构成要素直接嵌入商品和服务价格中，会抬高物价水平，而且物价水平还会反作用于间接税税负，在这种循环叠加的相互影响下，企业盈利水平和居民收入的提高将受到影响，进而抑制消费需求，有悖于扩大内需的经济目标。同时，由于税制结构的差异导致嵌入价格中的间接税多少不一，将会引起境内外同一产品之间价格的“反差”和“倒挂”现象。第二，低收入阶层用于消费的比重大于高收入阶层，间接税又具有累退性，其对收入分配差距具有逆向调节作用，而直接税符合量能负担的公平原则，特别是累进税率的设计，可以调节收入分配、缩小收入差距。过高的间接税比重，不利于缩小收入分配差距、改善收入分配格局，且不能有效激励对直接税税源的管控，无法对高收入阶层的收入来源应收尽收，进一步限制了收入分配调节功能的发挥。第三，间接税对生产和流通环节征收，其在税收收入中所占比重过高，会导致政府特别是地方政府片面追求GDP，热衷于能够提供丰富税基、具有较大经济乘数的重工业、建筑业、机械制造业等行业的建设，而不注重提高经济效益和居民收入水平，不利于转变经济发展方式。第四，间接税对经济具有逆向调节作用，不具备直接税“内在稳定器”的功能。在经济下滑时，虽然企业盈利水平下降，但只要收入和生产经营规模不变，间接税税负就不会下降，会加剧经济波动。此外，间接税具有隐蔽性，税负归宿不明确，不利于纳税人了解其权利和义务，对政府征税和用税不能有效监督。 3.“稳定税负”和“结构性减税”为提高直接税比重提供了空间。需要注意的是，逐步提高直接税比重是以“稳定税负”为前提的。也就是说，在保证总税负不增的情况下，要通过实施结构性减税，降低间接税为增加直接税提供空间，达到此增彼减的税制结构内部调整。根据高培勇(2013)的初步测算，增值税标准税率每下降一个百分点，将减税2 000亿元，再算上城市维护建设税和教育费附加，减税额度达2 200亿元左右，若增值税标准税率下降两个百分点，整个“营改增”和增值税改革的减税规模可达9 000亿元左右，②从而为直接税比重的增加提供了相应的空间。在具体操作上，一方面，进一步提高增值税和营业税起征点，扩大“营改增”范围，简化增值税税率，降低间接税比重；另一方面，加快个人所得税改革，加大对高收入阶层的征管力度，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，适时开征房地产税，推动社会保障“费改税”，逐步提高直接税比重。 (二)提高直接税比重的制约因素 优化税制结构、逐步提高直接税比重是一个循序渐进的曲折过程，受经济发展水平、征管能力、政府政策目标、社会文化传统等诸多因素的制约。因此，分析、确定并逐步改善这些约束条件，是调整直接税和间接税比重必须正视的重大问题。 1.经济发展水平。税源结构决定税收收入结构，而税源结构又取决于经济发展阶段和生产力水平，所以，经济发展水平是约束税制结构和直接税比重的根本因素。直接税的计税基础为收入和财富。经济发展水平越高，企业利润水平、居民个人收入水平和财富积累量越高，直接税税基越大，直接税比重的提高就更有保证。相反，如果经济发展水平较低，直接税税基偏窄，即使直接税税种再多，其在税收收入中的比重也不会提高。因此，发达国家大都选择以直接税为主体的税制结构，而发展中国家，大多以间接税为主体，即便是少数直接税比重较高的发展中国家，也是以公司所得税而非个人所得税为主体税种。此外，产业结构、经济的商品化程度、生产效率、经济发展阶段、国际贸易发展、经济一体化等均会影响一国税制结构的选择。 2.税收征管能力。税收征管是保证税制有效运行和税收目标实现的工具，征管水平和能力也是影响税制结构的一个重要因素。在选择主体税种和税制结构时，需要考虑征税成本的高低，而这取决于税收征管能力和课税对象。一方面，在税种和课税对象既定的情况下，政府征管能力和手段不同，征税成本就不同；另一方面，在税收征管能力既定的情况下，不同的主体税种和课税对象，由于需要掌握的信息及纳税人逃避税的激励不同，要求的征管力度不同，征税成本也不同。一般来说，直接税的征税成本要高于间接税，这是因为，需要掌握的信息量较大，对征管人员的业务能力和征管技术要求也比较高。纳税人的逃避税动机更强，要求政府有更强的征管能力，且直接税征缴需要纳税人有较高的财务核算水平和纳税遵从度，这也是发达国家与发展中国家税制结构差异的一个重要原因。如果提高直接税比重未能有相应的征管能力和水平作支撑，就会使得那些涉税信息易于管控、没有逃税机会的纳税人税负偏重，而那些收入来源广泛、涉税项目繁多、税基流动性较强的高收入者，由于其涉税信息难以被管控而不能做到应收尽收。其结果是不但不能缩小贫富差距，还会导致逆向调节。
