公平是人类社会文明程度的重要标志。收入分配公平事关国家与国民的财产权和财产损益，是任何国家在任何时期都必须关注并加以妥善处理的问题。税收公平原则是收入分配公平价值在税法领域的具体体现，税法能否体现公平原则直接关系到国民财产权益的安全与保障。根据《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》的规定，扩大增值税征收范围，相应调减营业税，实现结构性减税是我国财政体制深层次改革的一个重要目标。上海、北京、广东等地“营改增”试点及其将在全国各地全面实施的“营改增”制度建设及其运行机制，能否建立在税收公平正义价值的基础上，能否推进我国收入分配制度的深层次改革，引起社会各界的广泛关注。 一、税收公平原则内涵的重新解读 当前，税收公平原则已经成为现代市场经济国家公认和普遍遵循的税法基本原则，已成为贯穿于这些国家全部税收法律制度之中，对税法的制定和实施具有普遍指导作用的准则。税收事关国计民生、社会安定和经济兴衰。能否保障税收有助于社会经济的稳健发展，在很大程度上取决于税法基本原则的设计能否恰如其分地体现人类最初最原始的欲望——税收分配的公平，也就是当下营改增试点所涉及的深层次的税制改革能否真正地体现公平正义价值的问题。 税法公平原则的理论内涵是随着社会历史的发展而得到不断地发展。当古代中世纪遗留下来的苛重而不公平的税制在已出现资本主义生产方式的欧美国家遇到极大阻力之时，一些见识卓越、富有远见的学者试图按照资本主义生产方式的需求来改革旧有的税法。于是，税收公平原则应运而生。威廉·配第是提出税收公平原则的第一人，他在《政治算术》中论述了“公平”、“简便”、“节省”的税收原则，并认为税收公平原则是税收对各类主体和对象都要无所偏袒、普遍征收，且不能过重[1]。亚当·斯密则首次将税收原则上升到理论高度，他在《国民财富的性质和原因研究》一书中提出“平等”、“确定”、“便利”及“最少征费”的税收四大基本原则，其中的平等原则包含取消免税特权、依法普遍征收，按受益比例即每个国民按国家保护下所得收益(个人收入)的比例缴纳税款[2]。阿道夫·瓦格纳在其代表作《财政学》中提出“社会正义原则”，其中包括“普遍征税”和“平等”两个具体的原则。所谓平等原则就是应根据纳税人纳税能力的大小来征税，以使其税收负担与纳税能力相适应[3]。无论斯密按收益比例缴纳税款的自由主义公平，或是瓦格纳按负担能力大小依所得增加而累进纳税的社会政策公平，这两种有关受益原则和能力原则的学说对后世产生了巨大的影响，形成了长达几个世纪的学派分流，一个支派就是由奥意财政学者建立的公共产品学派①，另一个就是实用主义学派②。两大学派学说的不断交融，极大地促成了税收公平原则理论体系的形成：其核心内核在于以考虑纳税人纳税能力为前提，同时尽量考虑纳税人受益情况，即公共产品的供给问题成为实现税收公平正义的题中之意。正如美国财政经济学家理查德·马斯格雷夫指出：“税制应是公平的。也就是说，每个纳税者应对政府费用承担他‘合理的份额’”[4]。 税收公平原则对于税法的制定和实施具有普遍指导作用。而税法事关社会财富的重新分配，能否以分配正义为价值取向，事关每个社会成员能否获得应得的精神或物质财富。亚里士多德指出“分配正义”涉及财富、荣誉、权利等有价值的东西的分配，对不同的人给予不同对待，对相同的人给予相同对待，即为正义，所有人都同意公正的分配必须根据美德而进行[5]。格拉古·巴贝夫赋予分配正义以现代的含义：“国家保证人人都得到一定程度的物质财富”[6]。而约翰·博德利·罗尔斯则开始把分配正义与社会正义或经济正义相联系，探讨社会或国家如何在人们中间分配财富、机会和资源[7]。可见，分配的正义应当是贯穿于税收公平原则的一种价值取向，税收的分配应当是一种公平主义的分配，而“公平主义”，指的是社会分配制度应当以“分配面前人人平等”为价值取向，保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待，或享有平等的一份，或享有平等的资格，不使某一部分社会成员因人为因素而遭遇到任何形式的优待或歧视。 在当下，我国税收理论界和实务界开始接受税收公平原则作为税收立法的重要原则，但如何在具体的税制税种设计中切实地体现税收公平正义价值取向却仍处于探索阶段。这显然与税收公平原则内涵及其我国实施环境的复杂性密不可分。我们认为，对于税收公平原则的内涵，除了解读为在整体意义上体现为国家与国民之间在社会财富收入分配上的公平，在个体意义上则体现为纳税人与纳税人之间的税负公平，还应当强调税收实质公平的实现。也就是说，税制的设计，除了追求纵向公平与横向公平的和谐，同时还须达到税收形式公平与实质公平的高度融合。一直以来，我国强调观念层面和形式层面的税收公平，却忽视了实质层面的税收公平；强调纳税人之间权利与义务分配的公平，却忽视了政府与纳税人之间权利与义务分配的公平。因此，税收公平原则的第一要义应当是税收的实质公平。税收实质公平不仅涉及经济利益分配的公平，还涉及与此密切相关的政治、道德伦理等方面的社会公平。社会主义市场经济条件下，和谐的公平是经济公平与社会公平的统一，包括税收在内的社会经济分配制度应当始终以“分配正义”为价值取向，保障每个社会成员在相应财富、机会和资源的分配中受到公平正义的待遇，不因权贵，不因位显，不因富豪，不因贫贱而受到丝毫的不公正、不平等的对待。同时，我们亦应当充分认识到，目前我国税收公平原则具体落实的重点，应当首先解决“政府与纳税人之间的权利与义务的公平，然后才是纳税人之间权利与义务的公平分配问题。如果政府与纳税人之间权利与义务的公平问题没有得到有效的解决，那纳税人之间权利与义务的公平问题就缺乏应有的前提和基础。”[8]显然，要理顺这种关系目前仍有一定的难度，因为它还涉及我国政治体制和行政体系的深层次的改革问题，即使新一届政府已经开启收入分配制度改革之门[9]，但要真正构建一个公平正义的分配制度，还需要培育良好的财税法治环境、顶层的制度设计、具体的规则实施，等等，显然不可能一蹴而就。
