营业税改增值税：试点评价与改革方向

      一、“营改增”改革试点的评价

      在货物劳务税两大税种中，增值税主要针对第二产业(除建筑业外)，营业税则针对绝大部分服务业。与增值税相比，营业税存在税负明显偏高、行业间税负不均衡、对流转额重复征税、致使增值税抵扣链条中断等问题，无法适应当前加快转变经济发展方式、调整经济结构、完善税制的现实要求，“营改增”具有迫切的现实必要性。

      (一)试点行业和地区选择的分析

      上海的改革方案选择交通运输业及部分现代服务业(6个)作为试点行业，即“1+6模式”。选择交通运输业作为试点行业主要考虑到如下因素：一是交通运输业与生产流通领域关联度较高，属生产性服务业；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣的范围，其发票已纳入金税工程管理系统，改革遇到的技术障碍较小；三是交通运输业的营业税与其上下游产业的增值税存在着衔接不足的问题。选择部分现代服务业作为试点行业主要考虑到：一是现代服务业是衡量一国经济社会发达程度的主要标志，对其进行“营改增”有利于经济结构调整，加快转变经济发展方式；二是选择与第二产业关系密切的部分现代服务业进行试点，可减少专业化分工导致的重复征税问题，既有利于现代服务业发展，也有利于第二产业升级与技术进步，实现产业结构的整体优化。

      截至目前，共有12个省、市进行了部分行业的“营改增”改革。从实际运行看，北京于2012年9月1日完成新旧税制转换，江苏、安徽于2012年10月1日完成新旧税制转换，福建(含厦门)、广东(含深圳)于2012年11月1日完成新旧税制转换，天津、浙江(含宁波)、湖北于2012年12月1日完成新旧税制转换。“营改增”改革涉及的地域范围包括华北、华东、华中和华南地区，涉及的经济区域包括环渤海经济区、长三角经济区、珠三角经济区、海峡西岸经济区和长江中游经济区。之所以选择这些试点省市，主要是因为第三产业在这些地区所占比重比较大，对“营改增”的改革愿望也更为强烈。下图表明，北京、上海的这一比重分别为76.1%、58%，其他试点省份的这一比重也相对高于非试点地区。

      (二)试点行业的税负变化分析

      从改革方案看，扩大试点的地区与上海适用同样的试点方案与试点行业。试点政策的主要内容包括：从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率(见表1)。

      现行增值税对小规模纳税人主要采取简易征收方式，因此改革后小规模纳税人税负下降比较明显，大多数行业(除交通运输业外)的税率从5%下降到3%(如表1)，税负下降达40%左右，对于现代服务业和小微企业发展具有重要促进作用。

      

      

      图1

       2011年各地区第三产业占GDP的比重图

      资料来源：2012年《中国统计年鉴》。

      对改革后为一般纳税人的，需结合各行业增值率的大小进行税负分析。表1显示了保持改革前后税负平衡所需要的行业增值率水平。对于研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询等现代服务业，“营改增”有利于其降低税负，但保持税负均衡所需要的增值率为500%，而这显然高于现实。对于交通运输业，如果行业或企业的增值率大于37.5%，改革就会带来税负的降低。对于有形动产租赁，改革前后税负保持平衡所需的增值率为41.67%。由此判断，大多数行业在“营改增”后能降低原有的税负水平，但其税负下降程度将因行业增值率和进项税额抵扣时间的不同而有所不同，这一情形在当前的“营改增”试点中已经显现。

      从“营改增”后相关税收政策的调整变化看，为保持政策的稳定性和持续性，目前的试点纳税人原来享受的技术转让等的营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退政策。试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额；试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率；试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税。因此，“营改增”后，增值税进项税额可抵扣和出口可免税或退税的优势将得以贯彻和实施，纳税人税负会确实减轻，营业税的重复课税问题也将得以解决。

      (三)试点地区的税收征管数据分析

      由于各试点地区的改革部署时间不同，各地的实际进展情况也有所不同，下面从税收征管角度对各地试点的具体情况加以分析。

      

      由表2可知，“营改增”涉及的纳税人以小规模纳税人为主，所占比例在60%～90%之间。这种纳税人结构存在如下问题：第一，如前所述，小规模纳税人的货物劳务税负担虽可下降，但因其进项税额无法抵扣，并未缓解重复课税问题；第二，小规模纳税人的下游企业无法从小规模纳税人获得专用发票，致使进项税额抵扣无法进行。因此，以小规模纳税人为主的纳税人格局在一定程度上限制了增值税功能的发挥，但这种制度损失可能会促使小规模纳税人未来致力于完善会计核算制度，提升营业能力，向一般纳税人靠拢，以获取更大的税收制度收益。