税制结构优化视角下的个税改革：突破矛盾性命题约束

      在整个税制体系构成中，按课税对象的性质可以把税收分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等，也有将其简化分为商品课税、所得课税、财产课税。在一个国家中不同税类在整个税制结构中所占的比重不同，发挥着不同的功能。因此，在对每一税种进行具体制度设计时不得不考虑这个国家整体的税制结构和每一税类在税制中地位和作用。把视角放在税制的整个发展过程中，可以发现，税制结构是动态发展的，这种动态的发展伴随着每一个税种的具体制度的变化。在这种变化中，所得税和商品税的此消彼长成为一条主线。由于20世纪80年代以来，商品税尤其是增值税重新受到了一些国家的重视，使其他税种的改革尤其是个人所得税的改革受到了一些影响。

      一、个人所得税与税制结构变化

      各国在税制改革中虽然具体目标并不一样，但总的改革目标是一致的，即探索适合本国国情，有利于自身政治经济稳定发展的税收制度及税制结构。随着税制改革的不断推进，世界性税制结构发展趋势总体呈现如下的特征：发展中国家随着经济的发展，收入的增加，其以间接税为主体的税收结构格局开始转变，逐渐向以间接税和直接税并重的税收结构过渡。而发达国家也因为自身经济发展情况的变化，或为了探求更为合理的税制模式，纷纷开始重视流转税。一些发达国家经过改革，也逐步形成或趋向形成以直接税和间接税并重的税制结构。世界税制结构趋同化，所得税和流转税并重化的现象也初见端倪。

      个人所得税具体制度的变化伴随着税制结构的演变，个人所得税模式主要有分类课征、综合课征、二元课征模式，税率由最初的比例税率发展到累进税率再到现代累进税率与比例税率共存的阶段，甚至单一比例税率又得到回归；税制结构其间经历了以商品税为主体、以所得税为主体、商品税和所得税并重的历程，其间是否有必然的联系？本文认为，个人所得税的具体制度与税制结构的形成之间有一定的联系。这里存在这样一个问题，到底是个人所得税制度的变化导致了税制结构的变化，还是税制结构变化引致了个人所得税具体制度的变化？本文认为，个人所得税制度的变化与税制结构的变化互相影响，共同受制于外在的影响因素，如经济发展水平、政府的主观意图、税收征管水平、国际税制改革等，而其中经济发展水平是主要的决定因素。个人所得税制度变化与税制结构变化大致可用表1列示。

      

      从表1可以简略地看出，在不同的税制结构类型下形成了个人所得税的不同特征。当然，这种一一对应的关系并不是十分严格，只是大致描述了税制结构演变与个人所得税制度特征的演变，二者都在外部因素的影响之下。但不可否认的是，随着经济社会的发展，外部条件的变化，税制结构与个人所得税的制度形成了相互制约的关系，一定类型的税制结构以一定的个人所得税制度为基础，而个人所得税制度决定了个人所得税在税收体系中的地位，从而在一定程度上决定了一个国家在一定时期的税制结构。这种相互影响和制约，是一个国家在进行税收制度改革过程中需要考虑的重要因素之一。

      二、中国个人所得税改革中几个“矛盾式”命题

      中国的个人所得税制度改革作为整体税制改革中的一部分，其改革过程体现了一些“矛盾式”的命题，这些表面上看上去矛盾的方面制约着个人所得税制度的改革。应理清这些矛盾式的命题，为个人所得税制度的顺利改革开辟道路。

      1.“简税制”与混合征收复杂化趋势的矛盾

      “简税制”作为中国整体税制改革的方针在20世纪90年代以来的财税制度改革中有所体现。1994年的分税制改革明确提出，“按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度”[1]；2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出，“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革”，从中不难看出，简化税制成为中国税制改革总的指导原则之一。同时，简化税制也成为20世纪80年代以来西方各国税制改革的主要趋势之一。

      现行中国的个人所得税制度属于分类征收模式，1994年统一内外个人所得税制度时，也是考虑分类征收模式比较简单，分类征收，源泉扣缴，能够有效地防止个人所得税税收流失，适应当时中国税务机关的征管水平。中国即将实行综合与分类相结合的个人所得税模式，由于存在“综合征收”因素，要求纳税人自主申报，需要税务机关具有较强的征管能力，根据征管现状可能还需要建立个人所得税的征税平台等，在一定程度上使个人所得税制度越来越复杂，这与“简税制”的改革趋势有一定的矛盾。而从其他国家的个人所得税改革来看，是从原来纷繁复杂的综合征收的税收制度向相对简化的税制转变，符合“简税制”的改革趋势。对于这个问题应该如何认识呢？本文认为，应从以下几个方面考虑。

      首先，“简税制”作为中国整体税制改革的一个方针，并不是针对所有的税种，其中必然存在一部分税收制度简单化。一部分税收制度相对复杂化，这种复杂化一是使税收制度日趋完善而减少税收漏洞；二是实现政府某种特殊的调控目的。实践表明，中国整体的税收制度日趋简化，通过统一内外税制，税种的数量有了较大的减少。1994年以后的税制改革中，固定资产方向调节税1999年停征，屠宰税和筵席税下放到地方后基本停征，农业税和牧业税取消，房产税和城市房地产税合并，车船使用税和车船使用牌照税合并，内外资企业所得税合并，而遗产税、证券交易税未开征，到目前为止共有19个税种(2006年开征了烟叶税)。通过统一内外税制和规范税收制度，整体税制已大大简化。