我国现行税制特性分析

      我国自1994年建立起来的现行税制已显现出一些明显特性，深入分析这些特性可为探索“十二五”时期税制改革路径提供另一视角。

      一、关于累进性问题

      一个税制是否具有累进性，关键看税收收入增长速度与同时期经济增长速度的对比关系，即税收弹性。若税收弹性值大于1，说明税制具有累进性，且弹性值越大，累进性越强。

      观察1994～2010年我国税收收入①与经济增长速度的弹性值(见表1)，②表明现行税制不仅具有明显的累进性，而且总体上呈现趋强的势态。

      

      影响税收收入增长的主要因素有税制、经济发展水平，以及与税制和经济发展水平相关的政策变动及其管理变化。

      从经济因素看，在经济增长速度保持相对稳定的前提下，影响税收收入增长的主要原因是经济结构的调整和经济效益的变化。如果含税产业在“三产”中的占比提高，那么，税收收入将出现快速增长；如果经济效益改善，税收收入也将增长。1994～2010年我国税收收入高速增长，很重要的一个原因就是含税的第三产业比重大幅上升，由1994年的31.89％上升到2010年的40.98％，提高了9.01个百分点。同时，不含税或含税很少的第一产业则由1994年的19.86％下降到2010年的10.18％，下降了9.68个百分点。③

      从经济效益的变化情况看，1994～2009年我国企业的经济效益总体上趋于不断改善态势(见表2)，为分别主要以增值额和经营利润所得额为课征对象的增值税和企业所得税的快速增长创造了前提。

      从税制因素看，现行税制中存在重复课税问题，导致现行税制具有较强的累进性。具体表现在：

      1.消费税、增值税和营业税“三税并立、两税交叉”的特征，致使重复征税现象凸显。消费税虽只是对一部分产品课征，但其税基中包含增值税。营业税和增值税虽是分别对不同项目征收，但其课征的产品或劳务在经济生活中很多是互为生产资料，各自已征收的税收并不予以扣除。

      2.营业税按流转环节道道全额征收，导致重复征税。营业税征税对象流转环节越多，带来的营业税越多，重复征税的成分也越大。

      3.车辆购置税具有完全重复征税性质。车辆购置税是按车辆的销售价格依10％税率征收的一道货物劳务税，是在对车辆征收消费税和增值税之外再课征的具有同样性质的税收。就其性质而言，完全是一种重复课征的税种。

      4.增值税两类纳税人导致重复征税。我国现行增值税制度将增值税纳税人按其销售所得额划分为一般纳税人和小规模纳税人。对小规模纳税人采取按其销售收入依一定征收率全额计征增值税，且不能抵扣相应的税款。一般纳税人从小规模纳税人购进货物和劳务，如小规模纳税人没有税务机关代开的增值税专用发票，一般纳税人就难以抵扣相应的税款，即使取得税务机关代开的增值税专用发票，也存在低扣高征现象，不能完全消除重复征税。因此，不仅小规模纳税人存在重复征税，一般纳税人也同样出现重复征税问题，且重复征税的程度与其从小规模纳税人购进货物劳务金额大小及取得代开发票多少有关。

      5.增值税留抵税额实行结转而不给予退税。增值税一般纳税人发生的留抵税额无论时间长短、数额大小，只要企业持续经营，都采取继续结转下期抵扣的方式处理，这不仅有违增值税凭票扣税原理，增加了企业的经营成本，虚增了当期增值税收入，而且强化了税收的累进性。

      二、关于稳定性问题

      一个国家或地区的税制是否稳定，很大程度上可从其一定时期税收收入增长速度的变化来体现。虽然影响税收收入增长的因素除了税制本身外，还有经济增长、税收征管等方面，但在经济增长相对保持稳定的情况下，如果税收收入增幅出现较大波动，则税制不稳定或其他特殊因素可能是主因。从1994年我国税改以来税收收入的增长情况来看，现行税制稳定性不强，且有不断弱化的趋势。与经济增长速度的波幅相比，税收收入增速的波幅要远高于同期GDP增速的波幅。1994～2010年我国GDP年均递增13.2％，增速波峰与波谷之间相差5.9个百分点，而同期税收收入年均递增17.2％，波峰与波谷相差23.4个百分点。后者波幅约为前者的4倍。现行税制的稳定性不强，还可从比较税收收入和GDP的离散系数来进一步检验。1995～2010年我国税收收入增速的离散系数约为同期GDP的2倍，且“十一五”的税收收入增速的离散系数比“九五”和“十五”均呈增大之势，说明我国现行税制的不稳定性在不断增强(见表3)。

      

      从税制的角度分析，现行税制稳定性不强，一方面源自税制自身缺乏与经济增长波动相适应的内在稳定器，不能自发熨平经济增长波动给税收收入增长带来的不稳定；另一方面则是因为税收政策变动过于频繁。1994～2010年我国税收政策经常发生较大变动，小调整更是不计其数(见表4)。