一、引言 税制模式的选择是所得税制改革的一项重要内容，也是我国个人所得税制在体现纳税人家庭负担时需要从理论上和实践上重点解决的一个问题。虽然不同的税制模式并不意味着对应不同的税负分配结构，但税制模式是纳税人从形式上判断所得税是否能够实现税负公平目标的重要因素之一。因此，税制模式的选择问题一直是国际上所得税改革的重要讨论对象。不同的国家在不同的时期都或多或少地面临过税制模式调整的压力和实践。其中有从分类税制转向了综合税制，也有从综合税制向分类税制的部分回归。这些实践经验背后的理论和现实背景同样可以对我国税制模式的调整提供一个很好的借鉴。 一般而言，对所得课税从基本模式上可分为三类：即分类税制（同一纳税人的不同类别所得以不同的税率征税）、分类综合税制（或称为二元税制、混合税制，一般是在分类征收的基础上再征收附加税或补充税，或者是部分单独征税，其余合并征税）以及综合税制（同一纳税人的各种所得作为一个整体来纳税）。当然，在实际的税制中，无论哪种类型的所得税，都会有很多体现特定经济目标的优惠措施，这些都会扭曲税收负担的预期分配。如同样的综合所得，就各种参数设计而言（如资本收益的征免税、公司利润的处理、个人优惠的设定等），各国之间也存在很大的差异。尽管综合税制的目的是要对所有的所得项目全部综合并公平课税，但大量特别优惠法令对税基构成的侵蚀使得税制事实上成为了“拟分类”税制。所以，准确来说，从税基方面而言并没有真正意义上的纯分类税制或纯综合税制。只是从技术上而言，几种税制模式的差异才是比较明显的。 针对课税模式的选择问题，国内有很多文献对此作出了探讨。张斌和武辉主张分类与综合相结合的主流观点[1][2]，刘佐和后小仙认为应直接进入综合征收方式[3][4]，杨斌等学者从国情出发，提出应允许多元征收方式的存在，规范征收和简易征收并存[5]。而杜莉和沈玉平提出将劳动所得和资本所得区别征收的特殊分类税制[6][7]。然而，一个国家采取什么样的所得税制类型，不但是一个经济问题、管理问题，有的时候还是一个政治问题。这就需要在分析各种类型税制优劣及具体实施条件的基础上做出判断。 二、税制模式的实践及背景分析 分类税制方面，从历史上看，是经济不够发达的国家所采用的典型税制，如老挝、黎巴嫩、苏丹等[8](P149)。俄罗斯的税制也可看作是特殊的分类税制。虽然对于总所得按13％的单一税率课征，但对一些特殊项目，如获奖超过法典规定部分、股息收入等则适用35％和9％的税率。韩国1974年之前是分类综合税制，此后转为综合税制。但现在又成了从综合税制部分回归分类税制的典型国家之一：对利息和股息单独适用15％的税率，而在1997年之前该两项所得是并入综合所得的；对资本利得则按不同的税率征收，其他所得以四档累进税率合并征收。在20世纪80年代，采用分类税制的国家和地区更普遍，多数中东国家及我国香港都包括在内，此外还有部分非洲、拉美的国家。到90年代初期，丹麦、芬兰、挪威、瑞典等北欧国家引进了一种特殊分类税制（DIT）。在这种制度下，对资本所得采用比例税率，而对劳动所得采用累进税率，这就使得所得税税基背离了综合税制的基础。但一般来说，高收入者资本所得高，DIT会使得其调节横向公平和纵向公平的能力受到置疑。然而，不同于综合所得税制对高收入者住房抵押贷款利息不予扣除的规定，DIT对所有获得资本所得的纳税人不予扣除，以此来实现公平。不过，这也就容易滋生出DIT的一个不足之处，即容易促使纳税人将资本所得转化为劳动所得。荷兰在2001年的税制改革中也将收入分为三类分别征税：对劳动所得按累进税率征收，对股利所得按25％的比例税率征收，对资本所得则按30％的比例税率征收，这与其他北欧国家有所不同[9]。 分类综合税制方面，二战前后，法国、意大利、比利时、西班牙和希腊都实行过。但很多国家实行的论据是基于可行性的考虑而不是理论学说[10](P24)。拉美国家在20世纪70年代大多采用分类综合税制，但研究发现这其实是受各自前宗主国的影响较深。但也有一些例外，墨西哥1954年推行包含七种所得类型的分类税制，其中一些还具有累进税率机制。1961年过渡到分类综合税制，1964年采取了进一步的脱离分类税制的步骤，对富人征收单一的综合税、对较低收入者分劳动所得和资本所得征收两种不同税率的税。现在，这些国家大部分都转向了综合税制。日本实际上采用的也是分类综合税制，除对利息、山林所得和部分红利及资本利得单独课税外，其他所得（每一项所得均有相应的各项扣除）均被要求汇总申报纳税[11](P73)。此外，日本还有两个属于个人所得税性质的税种：个人居民税和个人事业税。前者按地区定额征收，后者对自由职业者征收。需要指出的是，日本是OECD国家中个人所得税占税收总量的比重最低一类的国家之一，大概为20％左右。而OECD国家该比例的平均值是30％[12](P11)。这似乎也是其所得税制类型选择的一个注脚。 综合税制方面，应该来说这是历史最悠久、且在国际上处于主流地位的所得税制形式。英国从1842年开始正式实施的将比例税率和减免额相结合实现间接累进的所得税是综合税制的早期形式。1909年，英国又对较高的所得采用一套累进的附加税，使得税制具备了双重累进的性质，这种制度一直延续到1973年，之后就过渡到现代综合税制。法国在1917年开始实行分类综合税制，而且在分类时对不同的所得比例税率不同，不过这种变化被认为是“源于政治上的妥协而不是经济或技术上的论证”[10](P21)。这种制度在1947年被引自英国的双重累进制替代，直到1959年变为现代综合所得税制。美国的所得税从1913年正式开征以来，基本上就以综合税制的形式出现。发展到现在，已经是资本主义国家中最复杂、也是最完善的综合所得税制。 综合所得税制的最大目标就是实现税制的纵向公平，这也正是综合税制在民主体制中被广泛推崇的原因之一，尤其是当所得税在国家的税制体系中占据重要地位时。不过，此种税制能否实现公平，关键在于如何恰当定义所得这一引起很大争议的问题。关于所得定义，有两种不同的理论：一种是“来源说”，即只有从一个可以获得固定收入的永久性来源中获得收入才是应税所得；另一种是“净增值”说，也就是后来发展的H-S准则的雏形，即一定时期内个人消费权利净增加的货币价值[10](P39)。两者的本质区别在于对资本利得、偶然收入等非永久性收入来源的处理上。但“来源说”因其定义不清晰以及有悖于公平原则而受到批评。因此，H-S标准就被以对所得的更理想定义及更好地贯彻按能力纳税原则而引入到综合税制中来。不过H-S准则的难处在于如何处理实物所得、转移所得及推定所得等。所以，在实际中，如果完全按照这个标准作为构建税制的基础，会遇到很多困难。如经营费用和消费支出的区分、耐用品的估算租金和实物形式的所得和服务等[13](P363)。Boris就对综合所得税基（CTB）可能带来的问题作了详细论述，并指出对所得的不同定义及其扣除项目的不同判断将对公平性带来很大影响[14]。而且，CTB要求对不同来源的所得、不同的支出项目等等都要同等对待，这也是一种不公平。于是作者给出了另一种定义所得的方法：一个纳税期间内个人的消费加上（或减去）个人资产价值的增加（或减少），以及实现了的资本利得或损失。对于工薪阶层而言，所得等于其货币和实物总收入减去相关耗费再加上自有房屋净租金的价值和净资本利得。Charles和Robert则用了一个HAIG-SIMONS-TIEBOUT模型来分析综合所得概念下对收入和费用扣除界定的两难，如自有住房的隐性收入。所以，在实践中，也并非就是完全按照H-S标准来定义所得的。如美国的所得税中应税所得就不包括自有住房的推定租金所得[15]。当然，由于不同类型的所得税制在理论上而言不宜采用相同的所得概念，较为局限的所得概念“来源说”往往就成为了分类税制的基础。
