我国1994年的税制改革初步建立了适应社会主义市场经济体制的税制体系框架，2004年开始的新一轮税制改革，又使我国的税制进一步得到完善。但是，16年以来国内外经济形势发生了巨大变化，目前我国进入了一个新的发展阶段，经济体制改革也在不断深化，这必然要求税收制度要与之相适应，不断完善。特别是，2010年为“十一五”规划的最后一年，政府正在制定“十二五”规划，那么，今后五年、十年，甚至更长一些时间，税收制度如何改革和发展，即中长期税制改革问题，应成为我们研究的重要课题。这里主要有四个问题需要研究：宏观税负水平、税制结构、税种和税收体系的完善及征管的现代化问题。 一、宏观税负水平问题 如何判断我国的宏观税负水平？是高还是低？是重还是轻？这在理论界和实际部门一直存在着争论。由于宏观税负是个复杂的问题，宏观税负水平的高低受多种因素的影响，可以从不同角度对其进行分析，因此有不同看法是非常正常的，应该通过多角度深入研究，逐步得到大家可以认可的结论。2009年9月2日《中国税务报》发表了国家税务总局收入规划核算司课题组(以下简称“课题组”)有关宏观税负的分析文章，文章通过中外对比得出结论：“我国宏观税负目前仍处于世界较低水平。”笔者认为，不能仅从中外简单对比中就得出我国税负水平低的结论；另外还存在同哪些国家比、如何比的问题；再则，宏观税负水平高并不意味着税负重，宏观税负水平低也并不意味着税负轻。 (一)在中国，不能脱离政府收入水平孤立研究宏观税负。 应当承认，衡量宏观税负水平的高低，国际上通常使用税收收入占GDP的比重来反映。但在我国国内研究中则形成了三个口径的宏观税负指标：小口径——税收收入占GDP比重；中口径——财政收入(预算内收入)占GDP比重；大口径——政府收入占GDP比重。①这种界定，几乎成了大家的共识。为什么？这涉及宏观税负的概念和作用问题。之所以要设立宏观税负这一指标，是为了衡量政府支配财力的多少和国民的负担水平。国外大多数国家，政府收入的绝大部分或大部分来自税收，因此，税收收入占GDP的比重大体上能反映政府支配财力的水平，尽管各国都或多或少有税外收费，但比重有限，并且都要纳入预算。在我国则不然，政府收入除了包括财政收入即预算内收入(人称“第一财政”)，还包括预算外收入(人称“第二财政”)，制度外收入(人称“第三财政”)，土地出让金收入(人称“第四财政”)等。这就是说，在我国，税收占GDP的比重不能反映政府支配财力的水平和国民负担水平。1998年3月19日，朱镕基同志在第九届人大一次会议上当选总理当天的中外记者招待会上指出，“目前存在的一个问题是费大于税……使老百姓负担不堪，民怨沸腾”。②1998年税收收入占GDP的比重仅为10.97％，而各种收费占GDP的比重大约为15％，税费合计为25％左右。显然，单用税收占GDP的比重这一宏观税负指标，既不能真实反映政府实际支配的财力水平，又不能反映国民的“不堪重负”。正是在这种背景下，学术界提出了宏观税负的大、中、小口径问题。近些年来，政府非常重视税外收费的改革问题，也取得了很大成绩。但应看到，直到目前为止，非税收入仍占相当大的比重，根据政府预决算报告，2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4％，政府性基金收入占比为5.6％，社保基金收入占比约为5％，以上合计为31％，如果再加上住房公基金收入、国有企业上缴利润收入，以及财政专户管理的其他收入和地方的其他收费，估计不会低于35％。2009年我国税收收入占GDP的比重为17.7％，约占政府收入的51％。可见，在我国的特定条件下，单用小口径的宏观税负指标来衡量国民的负担水平是没有多大意义的。另外，根据“课题组”提供的材料，2006年24个发达国家的宏观税负(含社保缴款)平均为35％，发展中国家平均为28.9％，③如果对应我国2009年的政府收入占GDP的比重(35％)来看，恐怕难以得出我国宏观税负偏低的结论。 (二)衡量小口径宏观税负的高低，存在同哪些国家比和如何比的问题。 “课题组”在进行宏观税负的国际比较时，选取了24个发达国家和18个发展中国家，这两类国家中的宏观税负都存在高、中、低之分。例如，在24个发达国家中，高税负大都集中在北欧，其中：2006年不含社保缴款的宏观税负，丹麦为47.8％，冰岛为39％，瑞典为37.4％，挪威为35.4％(2005)等。大家都知道，北欧国家属于“福利国家”，不具有可比性，由此拉高的发达国家的平均宏观税负值也不具有可比性，这将在后面做专门分析。其他发达国家中，美国为21.3％，德国为23.2％，日本为17.6％(2005)，韩国为15.7％(2005)。日本和韩国同为亚洲的两个发达国家，又与我国近邻，但都低于我国目前的宏观税负，我国2009年税收占GDP比重为17.7％，2007年为18.3％。美国是世界第一大经济体、最发达的经济强国和军事强国，然而，我国与之相比，仅低3个百分点，可以说，已相当接近，由此能得出我国宏观税负偏低的结论吗？关于发展中国家的宏观税负，也存在选哪些国家进行税负的平均问题。目前全世界有170多个发展中国家，按人均GDP计算和衡量，大多数国家属于低收入国家，其宏观税负大多在15％左右，有的甚至还不到10％，④而“课题组”选择的14个发展中国家中，除个别国家外，多数都是排名相当靠前的国家，特别是有5个国家是原苏联和东欧的转型中国家，其特点：一是经济发展水平相对比较高，二是原为集权型国家，因而他们的宏观税负(不含社保缴款)相对也比较高，例如，俄罗斯为26.5％(2006)，匈牙利为24.6％(2005)，保加利亚为24.1％(2005)，波兰为21.5％(2006)，捷克为19.8％(2006)。而与我国相邻的几个发展中国家和地区的宏观税负(不含社保缴款)，要么同我国相当，要么低于我国，例如，马来西亚(2003)和泰国(2006)为18.5％，印度为14.3％(2002)，印度尼西亚为12.3％(2004)，我国台湾地区为13.5％(2006)等。总之，进行宏观税负的国际比较时，存在国家选择和有无可比性的问题。综合上述分析，如果说目前我国的小口径的宏观税负不高的话，起码它也不算低。 (三)从国民收入分配格局看税负。 国民收入分配格局，是指国民收入分配中政府、企业和居民三者之间的比例关系，它是涉及改善民生、拉动消费、启动内需的一个根本性问题，是制定收入分配政策的基础和前提。当前我国国民收入分配格局存在“向政府和企业倾斜”、居民分配比率呈下降趋势的特征。经过初次分配和再分配之后，形成国民收入分配的最终格局，它反映国民收入各分配主体的资源最终占用状况(见表1)。1996-2007年，政府最终分配比率一直处于上升趋势，由1996年的17.1％提高到2007年的24.1％。企业的也一直处于上升趋势，由1996年的13.6％提高到2007年的18.4％。居民的一直处于显著下降趋势，由1996年的69.3％下降到2007年的57.5％。
