一 引言 进入新世纪后，随着经济全球化步伐加快和国内经济社会进一步发展，从2004年开始我国又启动了新一轮税制改革。实际上，从整个税收发展史来看，自税收产生之日起，税制的变革过程就没有停止过，国家的税收法令在不断变更，主体税种的选择以及各税种的搭配也在不时变化。那么，引起历次税制变革的动因是什么？整个税制变迁过程又是怎样形成的？① 解答这些问题，不仅有助于我们更好地理解以往税制演进历史的规律，也有助于我们更好地把握未来税制改革的方向。 国内已有一些学者对税制变革与税制变迁过程的内在机制进行了研究。叶子荣、刘家新（1997）指出税制模式的选择并不以人们的主观意志为转移，而主要取决于经济发展水平、经济运行模式以及政府介入经济生活的范围和方式等客观因素；徐清安、冯炜（2002）认为引起税制变革的主要因素包括经济发展水平、经济结构、国家经济体制、政府政策目标、征收管理与经济管理水平以及国际经济发展趋势等；邓远军（2004）将税制结构的基本决定因素归纳为财政、效率与公平三大要素；而焦耘（2007）则从政治制度以及平等义务观的角度研究了税制变迁的影响因素。这些研究对我们理解税制变革原因、把握税制变迁规律具有借鉴和启示意义。在上述研究基础上，本文力图从税源变化这一新的角度出发，对税制变革动因进行再探讨，从而为税制变迁过程提供一种新的理论解释。 二 “税源变化引致税制变革”：一个理论假说 税制变化是一个不间断的过程，不过本文的研究主要关注那些比较重大的税制变革，而不考虑局部性的税收政策调整，这样，税制变化（税制变革）就具有较明显的阶段性特征。长期的税制变迁路径实际上是在历次税制变革的基础上形成的，将不同时期的税制变革组合在一起，就形成了税制变迁过程的历史轨迹。要把握税制变迁规律，首先必须理解税制变革，而理解税制变革的关键在于找出历次税制变革动因中的“公因子”，因为只有以“公因子”作为引线，才能将具体内容各异的历次税制变革有机地串联起来，从而形成一条比较清晰的税制变迁路线。因此，基于长期税制演进视角，探寻税制变革动因中的“公因子”就成为我们需要解决的首要问题。 究竟什么因素能够成为历次税制变革的共同动因呢？这首先应当从税收的基本职能来探究。税收的基本职能是为国家筹集财政收入，其他各种税收职能（如资源配置、收入分配、宏观调控等）都是建立在税收的财政收入筹集职能基础上的，最优税制的首要条件是能够为国家提供较强的财政汲取能力。学者王绍光（2002）甚至将财政汲取能力作为一项重要的国家能力，他指出，“税收，即汲取能力的指标，是所有其他国家能力的基础，一个政府要达到其政治目标，就必须有能力动员充足的资源，否则就不可能实现任何目标……由于税收如此重要，因此，加强汲取能力就成了现代国家制度建设的中心任务”。由此我们可以推断，国家在税制改革过程中必定会将加强财政汲取能力作为目标，希望通过税制的优化设计尽可能多地获得财政收入，甚至追求“财政收入最大化”。 税收分配的对象是国民收入，并且主要是其中的剩余产品部分，因此税收根源于经济。在经济发展过程中，经济环境会产生变化，这意味着国家财政汲取收入的经济源泉即税源发生了变化。税源的变化有可能成为税制改革的基本动因，其原因在于：首先，如果原先的税制不能适应于税源的变化，就会削弱国家的财政汲取能力。由于财政支出规模总是呈现出扩张趋势，在财政汲取能力下降的情况下，财政压力就会逐步显现，从而促使国家对原先的税制进行变革，以适应于税源的变化。当然，由于税源的变化具有渐进特征，因此税制结构与税源结构的不适应程度有一个从量变到质变的过程，起初两者的不适应性相对较小，税制变革并不会发生，随着两者的不适应程度不断加剧，财政压力会越来越大，这时就会引发税制变革。其次，国家总是希望获得更多的财政收入，即使国家在原先税制框架中还能够获得较充裕的收入，财政压力并没有显现，但基于加强财政汲取能力的动力，国家也会尽力通过税制变革去挖掘新税源的增收潜力。因此，内在的财政增收冲动与外在的财政压力相结合，就会使税源变化成为引致税制变革的重要动因。只要税源变化不停止，税制变革就不会中断，因为扩大财政收入的冲动以及财政支出压力总是会驱动税制变革。税源变化引发税制变革的过程不断循环（当然这种循环不是简单重复，而是螺旋式上升），使税制得以实现长期持续演进。 由上述分析可见，能够成为历次税制变革动因“公因子”的因素就是税源变化。税制只有通过阶段性的变革以适应于税源变化才能为国家提供持续强劲的财政汲取能力，从而较好地履行税收的基本职能。“税源变化引致税制变革”这一理论假说或许有助于我们从一个新的角度去重新理解税制变革动因和税制变迁规律。 三 “税源变化引致税制变革”假说的理论解释 由经济环境变化引起税源变化的形式具有多样性：如人口变化引起的税源变化、产业结构变化引起的税源变化、市场交易方式变化引起的税源变化、对外经济关系变化引起的税源变化，等等。本文以产业结构变化引起的税源变化为例进行分析，“窥一斑而览全豹”，从理论上说明税源变化是如何引致税制变革的。 假设一国正在实现从传统农业社会到现代工业社会的转变，在初始状态农业产值在整个国民生产总值中所占比重很高，而工商业产值的比重则较低，对应于这种农业主导的产业结构，此时国家的税制结构以农业税为主体税种。设初始状态的农业产值为X而工商业产值为Y（X＞Y），农业税和工商税的平均税率都是t，则当时的财政汲取能力强度（用宏观税负表示）就是t。不过，随着农业社会向工业社会的转型，农业产值比重趋于降低，工商业产值比重逐步提高，导致经济税源结构发生了改变。工商业获得了迅速发展，产值不断扩大，但原先税制由于以农业税为主体，因此在工商税的税制设计和征管方面显得薄弱而不完善，存在诸如征税范围过窄、税率偏低等问题，从而难以从工商业的发展中汲取充分的财政收入。假设在产业结构转变过程中，农业产值增长到（1＋a）X而工商业产值增长到（1＋b）Y（0＜a＜b），这时工商业产值比重已经高于初始状态；在此期间，农业税收入增长到t（1＋a）X，不过由于原先的工商税征税范围过窄，未能完全覆盖工商业活动领域，新增产值中只有一部分（设该比例为β，0＜β＜1）能够纳入征税范围，则工商业收入只能增长到t（1＋βb）Y。这时的财政汲取能力强度为t［（1＋a）X＋（1＋βb）Y］／［（1+a）X＋（1＋b）Y］，显然该比值要小于t，这说明财政汲取能力在下降。面对财政支出不断扩张的趋势，财政压力会逐步显现，因此国家必然会通过税制改革来挖掘新的财政增收潜力；退一步讲，即使财政压力问题并不严重，或者国家还能够通过提高农业税税率来缓解财政压力，具有强烈的财政增收动机的国家管理者也会敏锐地发现工商业发展中孕育的财政增收潜力，从而努力向工商业汲取收入。于是，税制改革开始了，而改革的重点自然是完善工商税体系——对工商业扩大征税范围、拓宽税基，适当提高税率，同时加强税收征管，从而使新税制结构能够与工商业新税源结构相适应，使财政能够从工商业发展中获得充足的收入来源。假设改革后以工商税为主体的税制能够比较完整地覆盖工商业活动领域，t（1＋λ）为新税率（0＜λ＜1），此时国家的财政汲取能力提高到了t［（1＋a）X＋（1＋λ）（1＋b）Y］／［（1＋a）X＋（1＋b）Y］。类似分析同样可以推广到其他形式的税源变化所引致的税制变革。
