中图分类号：F812.42；文献标识码：A文章编号：1003-6636(2009)02-0041-05； 税制结构，也称税收结构，是一个国家或地区征收的各个税种的组合状态，它反映各个税种的收入在税收总收入中的比重大小，揭示各个税种在整个税制体系中的相对地位。税制结构以直接税(主要包括个人所得税、公司所得税、社会保障税和财产税)为主体①，还是以间接税(主要是增值税、消费税、关税等货物和劳务税)为主体，抑或是两者并重，直接影响一个国家或地区的经济发展效率与收入分配公平。以直接税为主体的税制结构意味着大部分的税收收入来自于所得和财富，由于对所得和财富征税的税负一般难以转嫁，因而这种税制结构通常被认为有利于收入分配的公平，但在这种税制结构下劳动和资本的税负相对较重，因而不利于经济效率的提高，特别是在经济全球化下将使资本和劳动力流向低税负国家和地区，从而不利于本国(地)经济发展。而间接税的税负容易转嫁，以间接税为主体的税制结构通常有利于提高经济效率，促进经济增长，但这类税收通常具有的累退性会增加收入分配的不平等，特别是会降低低收入阶层的生活水平。因此，理想的或最优的税制结构就是效率与公平兼备，即在能获得既定税收收入的前提下，有利于社会公平，同时效率损失最小。或者在提高效率的同时，收入分配的不平等程度最低。 由于税收体现的是一种经济分配关系，因而税制结构的变动在根本上取决于经济发展。在经济发展水平和人均国民收入较低的发展中国家，直接税特别是所得税的税基不充裕，间接税毫无选择地在税制结构中占了主体地位。当经济发展水平和人均国民收入较高，各税种的税基都比较充裕时，政府就有可能更多地考虑税收政策的社会目标，在经济效率与收入公平之间进行权衡，以确定间接税或直接税的主体地位。在改革开放30年后的今天，我国该如何优化税制结构，在经济效率与社会公平之间求得平衡？本文正是在分析世界税制结构的演变趋势特别是近三四十年来的变动趋势的基础上，分析了我国税制结构目前的特点、未来走向和路径选择。 一、发达国家与发展中国家税制结构演变的基本趋势比较 从历史长河看，在18世纪中叶西方工业革命前，由于商品经济不发达，世界各国的税制结构几乎都是以原始直接税(特别是财产税和土地税)为主体，而来自货物和劳务交易的间接税只占很小比重。18世纪中叶后，起源于英国的工业革命促进了资本主义大工业和商品交易的大发展，为税收提供了大量新税源。在这一阶段，间接税特别是关税和对特定商品征收的消费税成为政府收入的主体税种，相比之下，直接税退居次要地位(比如，1750年英国750万英镑的税收收入中，关税和消费税共计500万英镑，占67％，而土地税、财产税等直接税合计220万英镑，只占29％[1])。到第二次世界大战时，多数发达国家税收收入中占最大比重的税种仍然是间接税：1940年，发达国家税收收入中，消费税所占比重平均为59％，是占绝对地位的第一大税种，而个人所得税、公司所得税和社会保障税(费)三种直接税总共才占24％。[2]然而，第二次世界大战后，发达国家和发展中国家随着各自经济社会的不同发展进程，其税制结构很快发生了明显差别。 首先，从发达国家的税制结构看，二战后直接税的主体地位总体上呈现了上升趋势。这是因为，一方面随着发达国家个人收入的不断增加，个人所得税税基的拓展，其纳税人越来越多，个人所得税迅速成为一种“大众税”，在政府收入中的比重也快速提高。另一方面，随着福利国家的兴盛，社会保障支出在公共支出中所占的比重越来越大，使得社会保障税(费)在政府收入中的比重也越来越大。从OECD国家的税收结构看(见表1)，1965年直接税所占比重平均为62％，而间接税占38％。此后，虽然越来越多的发达国家开征了增值税，其在税收收入中的比重稳步提高，但由于关税和消费税收入比重的大幅下降，到了2005年间接税的比重进一步降低为32％，而直接税所占比重则进一步提高为约68％。 如果分税种来看，近40多年来，发达国家增值税和社会保障税(费)所占比重呈现了持续上升的势头。个人所得税呈现了先升后降趋势：在20世纪80年代前持续上升，但80年代后在降低税率、减少累进级次的改革潮流下，其比重呈现逐步下降的趋势。而公司所得税80年代以来虽然也在降低税率，但从长期来看，这种减税促进了经济发展，增加了公司利润，从而也为政府带来了更多的公司所得税收入，因而在经历了80和90年代的平稳期后，21世纪显著上升。除了上述主要税种以外的其它税的收入总和目前在发达国家的税收收入所占比重平均不到10％。其中，在历史上曾经占有重要份额的财产税，近几十年来总体上呈现了下降趋势：20世纪60年代各种财产税在OECD国家税收收入中的比重平均约为8％，但目前所占比重不到6％。 表1 OECD国家主要税种在全国税收收入中所占平均比重(％)(1965-2005)
资料来源：OECD，Revenue Statistics 1965-2006. 第二，从发展中国家来看，尽管二战后发达国家的税制结构由间接税为主体转到了直接税为主体，但是发展中国家由于经济发展水平普遍滞后，国民收入较低，至今大多仍然保持着以间接税为主体的格局：间接税(包括国内间接税和进出口环节征收的增值税、关税等国际贸易税)所占比重基本稳定在60％(见表2)，所得税等直接税所占比重约为40％。尽管所得税也是发展中国家的重要税种，但是在经济全球化浪潮和国际税收竞争的压力下，发展中国家也不得不降低所得税率，甚至不惜运用相当多的税收优惠政策，以吸引资本和劳动力，再加上税收管理手段落后，使得税收收入中所得税的比重一直难以提高，不得不更多地依赖间接税。另一方面，20世纪80年代以来，随着发展中国家工业化及市场化进程的加快，虽然也越来越重视通过专门的税费形式来筹集社会保障基金，但是受到经济发展水平的制约，发展中国家社会保障税(费)在税收收入中的平均比重比发达国家低得多。其中，拉美国家由于较早开征社会保障税(缴款)，平均比例相对比较高，大多超过20％，但亚洲和非洲的发展中国家这一平均比例不到5％。[3]不过，如果我们把发展中国家进一步细分为中等收入国家和低收入国家，则可以发现，中等收入尤其是中上等收入国家(如韩国、巴西)税制结构已呈现出直接税与间接税平分秋色的双主体局面。
