一、传统的税收公平观及其局限性 （一）传统税收公平含义的阐释 按西方税收学界的一般解释，税收公平（原则）是指国家征税要使各纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。具体包括两层含义：横向公平和纵向公平。[1]所谓横向公平，是指经济条件或纳税能力相同的人，应当缴纳相同数额的税收，即税制应以同等的方式对待经济条件相同的人。纵向公平是指经济条件或纳税能力不相同的人，应当缴纳不同数额的税收，即税制应以不同等的方式对待经济条件不相同的人。[2]可见，西方税收公平的内容主要集中于税收负担本身如何公平分配。有的学者如瓦格纳也从社会公平的角度作了一些研究，但对市场经济条件下税收应如何改善不平等竞争的公平问题，即税收的经济公平则没有论及。 对于税收公平的含义，目前中国税收理论界的观点很不统一。张馨、杨志勇等（2000）指出：“中国税收理论界对于税收公平的含义，是存在着某种混乱的。诸如有些观点认为，税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面的内容，平等征税又有两个方面的含义，一是横向公平，一是纵向公平。”[3]如，陈共（1994）认为， “一般的理解税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。所谓普遍征税，通常指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人……所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数量与纳税人的负担能力相称。具体的有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓‘横向公平’；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓‘纵向公平’。”[4]郝如玉等（2002）也认为， “税收公平只是一种相对的公平，它包含两个层次：税负公平、机会均等。所谓税负公平，是指纳税人的税收负担要与其收入相适应。这必须考虑到以下两点：一是具有同样纳税条件的纳税人应当缴纳相同的税额，即横向公平；二是具有不同纳税条件的纳税人应承担不同的税额，即税收的纵向公平。所谓机会均等，是基于竞争的原则，通过税收杠杆的作用，力求改善不平等的竞争环境，鼓励企业在同一起跑线上展开竞争，以达到社会经济有秩序发展的目标。”[5]许善达等（1997）指出： “税法的公平性原则通常被认为是：在相同条件下的公民、法人和其他组织应被平等地对待，反对在相同条件下的公民、法人及其他组织受到不同的待遇。这一原则同时还意味着不同条件下（如纳税能力）的公民、法人及其他组织应缴纳不同的税收，即应以不同方式对待条件不同之人。”[6]从国内大多数学者的观点看，基本上都认同目前西方税收学界的解释。 （二）传统税收公平观的局限性 其实，传统税收公平含义的局限性是明显的，也是客观存在的。 1.考察视野不开阔 它仅从税收负担本身的角度来讨论税收公平，就课税而论公平，属于税收公平的财政层次的问题。事实上，税收公平不仅是一个财政问题，而且是一个经济问题和社会问题。[4]因为，税收作为政府调控宏观经济运行和国民收入分配的重要手段，它与社会经济生活各个领域密切相关，并对社会生活和经济运行发挥着巨大的影响。近年来，国内有少数学者开始注意到这个问题。如杨斌（1999）在《治税的效率和公平》一书中，就抛砖引玉地提出了“税收公平的含义不是一元的，而是多元的；不是单一的，而是多层次的，它包含以下三个层次的内容”。[7]239 林晓（2002）也提出，税收公平至少应体现在四个方面：一是分税公平，即体制性公平；二是定税公平，即制度性公平；三是征税公平，即管理性公平；四是用税公平，即权益性公平。[8]顾海兵（2006）也指出： “探讨税收公平，不能就公平论公平……税收公平涉及征税环节、用税环节。”[9] 2.涵盖内容不丰富 传统税收公平观因考察视野的狭窄，决定其涵盖内容上的缺陷。在传统理论中，税收的横向公平和纵向公平是核心和灵魂，然而，这只是涉及税负如何在纳税人之间的公平分配问题，或者说仅仅是税制的设计过程，而没有涵盖税收征管、税款使用等过程，故难以体现广泛的公平。应该说，纳税人之间的税负公平分配固然很重要，但仅有这个是不够的，也不可能实现真正意义上的税收公平。如，在税款使用中，如果政府将依据公平原则征收上来的税收并未按纳税人的意图满足公共需要，没有为纳税人的生存和发展创造更好的环境和条件，而是被用来满足少数政府官僚的挥霍和贪欲，那么这种税收是不可能称之为公平的。 因此，对税收公平的理解和判断，必须延伸到经济的、社会的角度，必须对税收公平作广义的理解。否则，只考察税收自身小环境的公平合理必然是不全面的，不可能把握税收公平的全部内涵。 二、税收公平内涵的重新审视——“三层次”税收公平观 从公平的价值实现角度看，市场经济条件下的公平包含经济公平和社会公平两个方面。由此，对税收公平的全面理解，也应包括经济公平和社会公平两个方面。而且，杨斌（1999）曾指出： “在这种条件下只讲负担公平，税收的公平就不能说是完全的、真正的。因而税收公平问题，不仅包括税收负担和税款使用的公平合理问题，而且包括经济环境的平等和社会公平两个层次。”[7]240因此，可对税收公平含义作出一种扩张性解释，即税收公平应包含三个层次内容，即税收的负担公平、税收的经济公平和税收的社会公平。
