公平与效率的探索：美国归一税改革30多年来的理论争鸣

      从20世纪70年代开始，一场声势浩大的税制改革运动席卷了美国，这场改革被称作“Flat Tax Reform”或“Fundamental Tax Reform”。从字面意义解释，“Flat Tax”（归一税）①是指任何一种单一税率（或者说一个相对较少税率等级）的税收制度。而在美国，归一税已经逐渐演变成为对消费和消费性所得征税的代名词(Chirelstein,1999)。特别是在20世纪80年代以后，鉴于美国所得税制对投资与资本形成乃至经济增长所产生的巨大阻碍作用，一些经济学家开始致力于消除所得税制对资本形成的扭曲，提出应将课税基础从所得转向消费。归一税引起了美国学术界的极大兴趣。

      

      一、归一税改革的典型方案

      现代归一税的关键特征是将对公司所得和对工资收入的征税在某种程度上统一起来，将课税基础定位于消费或消费性所得，在实施较低税率的同时，对于个体征税的税率结构仍保留累进性，而对公司的收入和增值部分则采用单一税率。

      从在学术界和公众间引起的关注程度和立法进展的角度来看，在众多归一税方案中，Hall-Rabushka方案最具影响力。该方案的基本思路为：在流转环节，对销售额不征收销售税或增值税，但实行累进性的消费税；在所得环节，形成一个合并所得税制的框架。在个人所得方面，该方案设想对个人的工资收入（包括退休金）征收19%的所得税，所有其他收入（如红利、利息和资本所得）均不在征收范围内。对于个人所得，Hall-Rabushka方案实质上是一个累进税率下的个体年度消费税制度，即从总收入中减去储蓄收入以核定消费税基，换句话说，家庭并不需要申报年度内所有的消费支出，而是从所得税应税收入中减去净储蓄的部分为最终应税所得。通过对税基的这种调整，对消费产生直接征税作用，从效应上来看，所得税也就转化成为了消费税(Bickley,1996)。在企业所得方面，该方案要求以所有企业为征税对象。从税基角度来看，允许企业资本支出从当年抵扣，而不是按照时间周期进行折旧；利息支出不允许抵扣，而利息收入不计入应税收入；为劳动者缴纳的社会保险支出、医疗保险支出和其他所有额外收入，以及州和地方性税收均不可以计入抵扣范围。

      除了Hall-Rabushka方案，归一税方案中影响较大的还有Armey和Shelby所提出的“自由与公正的回归——1994年归一税议案”和“消费性所得税方案——USA方案”。Armey-Shelby议案以Hall-Rabushka方案为基础，但是将个人边际税率设定为20%，稍后又调整为17%；消费税课税基础中不包括投资回报，将所有应税收入减去标准抵扣值（9500美元～13500美元）。USA方案则是一种对储蓄实施无限制抵扣的税制改革方案。由于USA方案对个人和家庭提供了多项可供选择的扣除项目，并且实行累进税率，因此税制较为复杂。

      二、归一税改革的理论争鸣

      由于各种理论研究在方法、视角、样本数据和构造等方面存在差异，对归一税研究得出的结论也存在较大的争议，主要体现在以下几个方面：

      （一）对税收负担的影响

      税制改革对税收负担的影响是归一税争论的核心问题，对其研究结果也存在较大差异。Hall和Rabushka认为，当前的个人和公司所得税体系对工资收入课税过重，而企业税收负担则偏轻，实施归一税将会矫正这种不平等，以工资为主要收入来源的绝大多数美国人都会受益。而美国财政部1996年的一份报告却指出，归一税方案中的Armey-Shelby议案会增加除收入最高阶层（指1996年收入在20万美元以上的家庭）以外所有人的税收负担。Dunbar和Pogue(1998)依据美国经济周期情况，选择了1988年和1991年作为衡量充分就业和经济衰退的基准点(Benchmark)来统计归一税税基，并在收入中性假设下分别计算归一税税率。②尽管在前提和结论上略有出入，但是与美国财政部报告一样，Dunbar和Pogue也认为Armey-Shelby议案将会产生显著的再分配效应：绝大多数人的税收负担将会加重，而应税收入处于最高档次的阶层将会受益。

      对归一税的不同研究在税收负担和再分配方面产生了显著的结果差异，其主要原因在于如何对现有资本所有者的潜在资本进行征税。如果实施纯粹的工资所得税，由于现有财富持有者通过租金、红利、利息和资本利得等方式获得的收益是免税的，这样，美国现有巨大的财富存量将会使财富持有者获得极大收益；同时，如果实施纯粹的消费税，现有财富持有者的税收负担将大幅上升，因为先前所得税后收入中的消费性支出会在新体制下被重新征税一次。

      归一税改革对税收负担影响的研究结果大相径庭，但可以明确的是，无论以何种方案进行改革，税收负担和归宿都会使得政府与纳税人，以及纳税人阶层之间产生巨大的再分配效应，或是使得税收负担由富者向中、低收入者转移；或是富裕阶层将承担更重的税收负担，而归一税改革在再分配方面可能产生的巨大影响也是改革最终没有付诸实施的重要原因之一。

      （二）对税制公平的影响

      税制公平性问题可能是归一税中最纷繁复杂的问题，这是因为对“公平”难以进行准确定位。Warren(1980)是归一税改革的激烈支持者，他认为应该从“事前”和“事后”两个角度对公平加以论述：税制公平应该从结果而不是动机角度看待，从事前角度来看，累进性所得税是公平的，累进性的所得税能够更加合理地决定不同税收能力者的相对税收负担；而从事后角度看待，只有归一税是公平的，因为它不考虑财富的累加(Addition)以及消费能力，而是将纳税能力与现时消费水平紧密联系在一起。