所谓税收征收成本，一般是指一国一定时期为取得税收收入而耗费的资源，它具体表现为税务工作全过程发生的各项费用。这是一个直接关乎国家最终所得和纳税人最终所费的重要问题。因此，早在17世纪，英国古典经济学的创始人威廉·配第就在其代表作《赋税论》中明确提出了关于税收征收成本方面的节省标准，指出：“征收费用不能过多，应注意尽量节省”。18世纪德国著名的重商主义经济学家尤斯第也在其代表作《支出与赋税》中将“征税方式必须简便，节时省费”作为其征税六原则之一，主张税收应当用最简便的方式进行征收。他认为，收税时的费用愈大，国家所能享有的税收就愈少，人民在税款方面的不必要的负担必然愈重。而同处18世纪的英国资产阶级古典经济学派的主要代表，也是现代资产阶级财政学奠基人的亚当·斯密在其《国富论》所提出的著名的税收四原则中，更是明确地提出了“最少征收费用”的原则。该原则的基本含义是，“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能是国家所收入的，”他认为，由于征收赋税可能使用了大批官吏，而这些官吏不但要耗去大部分税收作为薪俸，而且，在征税之外，苛索人民，必然增加人民负担，因此，征税必须以此作为其基本的行为准则。在这些学者之后，国外除研究税收征收成本外，还大力关注税收的纳税成本以及税收的社会成本（注：即税收的超额负担。指在一定的税收法律制度下，由于国家课税给纳税人造成的除缴纳和奉行纳税费用之外的负担；主要表现为税收对生产、消费方面造成的效率损失和税收干预导致的寻租活动的成本以及偷逃税造成的经济行为扭曲。），并在理论上取得了一系列研究成果。从国内的情况来看，总的来讲，我国不仅极少关注税收的纳税成本和社会成本问题，而且事实上对税收征收成本也一直未予以足够重视。1994年的税制改革与分税制财政体制改革以来，随着与机构分设直接相关的税收征收成本的大幅攀升，这一问题才逐渐为学界和实务界所关注，并在实证研究方面取得了一些研究成果。本文拟在明确税收征收成本构成的基础上就其形成机理作一粗浅探讨，以期为税收征收成本的有效控制寻找思路。 作为国家为取得税收收入而支付的各种费用，税收征收成本发生于国家取得税收收入的全过程。而由于国家取得税收收入的过程包括制定税收法律制度、实施税收征管活动、查处违章案件3个阶段，因此，相应地，税收征收成本可由立法成本、征收成本和查处成本3个部分构成（注：郭烈民：提高我国税收征管效率的思考，《税务研究》1999年第10期。）。但从实际的情况来看，由于征收成本和查处成本的消耗主体基本上都属于税务机关，因此，这两类成本可以统称为执法成本，或更通俗地表述为征管成本，这也是最为广大人士所接受的税收征收成本的概念，但本文所述的税收征收成本包括税收立法成本和税收执法成本两个大的部分。 1.税收立法（注：指广义的税法，即包括已完成全部立法程序的税收法律，以及尚未完成全部立法程序的税收行政法规、规章等。）成本 所谓税收立法成本，是指各有权部门为确立税收法律规范而发生的资源耗费。税收立法不单纯是寻求经过一定程序制造出规范性文件的结果，而是一个科学研究与决策的过程。因为税法作为确认公民纳税义务的法律，体现国家政治权力对私有财产权的侵犯关系，征纳税的过程是纳税人的财产权利单方面地转移到国家手中的过程，涉及国家与纳税人之间的经济利益再分配，以及纳税人和纳税人之间的经济利益再分配。因此，在税法产生之前，立法者必须运用现代科学知识和科学技术手段进行大量深入、细致的调查研究工作，以及可行性论证工作，以全面、真实地了解社会关系对法律的实际需要。而这种工作必然耗费相应的资源。因此，税收征收成本首先应该包括税收的立法成本，且这种成本是必须足额支付和不可“节省”的，否则，因税法不规范、不严谨等导致的税收执法成本或征管成本必然十分高昂。而这种成本具体又包括两个方面： （1）税收立法的外部协调成本。即税收立法过程中为确保正确处理国家与纳税人的分配关系而发生的资源耗费。其核心是为确定税负而做测算、调研、论证所发生的资源耗费。 在市场经济条件下，税收作为公民消费公共商品而支付的价格，税收收入体现为对政府提供公共商品所付财政成本的补偿，因此，一定时期的税收收入量与财政支出有着本质的内在联系，二者互为因果。可以说，从最基本的意义上讲，一定时期的税收收入是以同期财政支出为基本前提的。同时，由于税收是对国民收入的再分配，因此，一定时期的税收收入量与经济发展状况密切相关。此外，由于政府收入结构的多元性、税制的非统一性，税务管理能力的差异性等都将作用于一定时期的税收收入水平的形成，因此，一定时期的宏观税负水平是诸多因素综合作用的结果。而在一定时期宏观税负水平一定的情况下，微观税负应如何分摊到不同阶层的纳税人？不同阶层纳税人的负税能力如何？不同税负分摊方案的效应怎样？税收立法时均需做全盘细致地考虑，其基本原则是使税法本身具有正义、公平、合理等内在价值，从而使税法成为值得纳税人和执法者共同遵守和尊重的良法，并使税法适应一定的经济基础和上层建筑的要求。显然，达到这一目标或要求需要立法者配置相应的人、财、物力，或者说，必须付出相应的成本。 （2）税收立法的内部协调成本。即税收立法和税法作为一国立法体系和法律体系的一个组成部分为确保与其他立法体系和法律体系的上下、左右、前后之间建立和谐、均衡、有序状态而发生的资源耗费。具体来说，通过立法实现法律体系的协调主要表现为：一是各个法律部门之间要保持协调关系；二是不同法律部门的不同层次的法律、法规、规章要保持协调关系。而立法体系作为纵向的，具有不同效力等级的法律、法规构成的整体，其协调主要表现为：一是一切法律、行政法规、地方性法规、规章都必须同宪法保持一致，不得抵触；二是一切行政法规、地方性法规和规章都必须同宪法和法律保持一致，不得抵触；三是一切地方性法规和规章都必须同宪法、法律、行政法规保持一致，不得抵触；四是一切地方政府规章都必须同宪法、法律、行政法规和本地的地方性法规保持一致，不得抵触。这种协调是保证税收立法适应经济基础以及其他上层建筑要求的决定性条件。而这是由经济关系对法律的统一要求所决定的。即作为一定经济基础之上的法律上层建筑，构成其体系的各个法律部门和法律规范必然在总的和基本的方面反映该经济基础及其统一要求，而共同的经济基础及其对法的统一要求必然形成各个法律部门和法律规范之间的相互协调和和谐一致。而要实现这种协调，就必须通过足够充分的自上而下、自下而上的，以及相关法律部门的审查、讨论或论证阶段和过程。为此，同样必然耗费相应的资源。
