制度基础审计的缺陷及改进

      　近年来，会计造假层出不穷、屡禁不止，因此而涉及的民间审计的诉讼案例接连爆发。社会公信力骤然下降。人们纷纷发出疑问：“为何一些审计师不能恪尽职守，履行‘经济警察’的义务？”原因很多。本文仅从审计方法——制度管理审计的缺陷方面来分析，并提出改进意见。

      一、制度基础审计的缺陷

      据了解，目前国内审计大多数使用的是制度基础审计方法。制度基础审计是以内部控制系统的评价为导向的审计模式，它从审查内部控制制度着手，要求审计人员对委托单位的内部控制制度要有全面了解，强调对内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。制度基础审计将重点放在对制度各个控制环节的审查上，目的在于发现控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。由于着眼于对整体制度的情况进行了解和分析，这种审计方式可以发现一些程序上的错误和工作步骤不合理的现象，因此可以就管理上的问题提出总体上的建设性的意见，并在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高审计工作的效率，因此这种审计方法在世界各国都曾得到广泛的应用。

      但是制度基础审计本身存在着重大的缺陷。主要表现在：①制度基础审计虽然也涉及审计风险问题，但它并不直接处理审计风险，而使审计人员过于依赖内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节。②审计资源不能在低风险和高风险的审计领域之间进行恰当分配，造成低风险审计项目的审计过量和高风险的审计领域的审计不足，从而使审计未能达到预定的效果。③审计风险加剧的形势要求审计人员充分把握被审单位各方面的情况，从各种渠道收集审计证据——如对组织的状况、组织的环境、历史的了解以及分析性检查等，但所有这些，并不是制度基础审计采用的技术方法，即使审计人员做到了从多种渠道收集证据，制度基础审计也缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种来源的手段，因而做出的一些主观判断，可能发生较大偏差，仍然可能使重大的差错和舞弊未能揭示出来。④制度基础审计的一个重大缺陷还在于，它不能控制公司高层管理人员串通舞弊的风险，因为如果高层管理人员串通舞弊的话，公司的内部控制制度就不起作用。

      另一方面，制度基础审计也不适应我国现阶段的经济环境。广泛推行制度基础审计方法的前提是被审计单位管理层在思想观念和实际管理中对内部控制具有高度的自觉和内在的要求，从而形成一个比较完善的内部控制体系。换句话说，制度基础审计的普及和推广必须要有一个普遍而良好的内部法规环境。而在我国恰好缺乏这一良好的内部法规环境。主要表现在：上市公司法人治理结构不健全，所有者主体缺位，导致严重的内部人控制现象。这种内部人控制现象一方面导致公司经理层操纵利润，对外提供虚假信息，另一方面导致公司内部控制弱化，甚至出现公司高层人员串通造假，从而使会计造假的技术含量越来越高，隐蔽性越来越强，造假人员的层次越来越高，使审计师防不胜防。公司法人治理结构不健全还导致委托人缺位，被审计人和委托人往往是同一人，这种现象降低了审计的独立性。除此之外，我国注册会计师法律责任方面的有关法律、法规尚不配套，有关条文的规定也不明确、不具体，使注册会计师执行起来存在很多问题和漏洞。这些问题不仅加剧了审计风险，而且使得并不以风险控制为重点的制度基础审计方法达不到应有的效果或出现审计失败。

      因此，在审计高风险的环境下，必须寻求一种新的审计方法，这种新的审计方法应能以风险控制为重点，既能保持审计效果又能使审计效率提高。这就是已在西方得到广泛运用的风险基础审计。

      二、制度基础审计的改进——风险基础审计的运用

      风险基础审计是在制度基础审计的基础上形成和发展的，制度基础审计的内在缺陷和解决方法是风险基础审计产生的技术因素。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的评价和分析，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社会发展的需求。风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决策。该审计模式大量运用了分析的方法，这种分析方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险理论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍的范围内，审计人员就可以发表审计意见。该模式的主要程序是：①实施分析性程序。确定重要性标准，初步评价可接受审计风险和固有风险，了解内部控制结构和评价控制风险；依据审计风险模型，确定检查风险水平，制定审计总体计划和具体计划。②如果初步评价控制风险水平较低，则实施控制测试，依据控制测试的结果，确定是否扩大交易的实质性测试；如果初步评价控制风险水平较高，则应直接转入交易的实质性测试，评价财务报表误报的可能性。③实施分析性程序和账户余额的实质性测试。

      与制度基础审计相比，风险基础审计有以下优势：①通过对被审单位风险的评价，有利于寻找高风险的审计项目，从而集中力量，最大限度地降低审计的检查风险，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。②风险基础审计提供了一种既能保持审计效果又能使审计效率较高的新思路。在这种审计过程中，审计程序的基础是审计目标，审计目标则以风险评价为基础，通过风险评估分析，制定审计计划，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决策，为更有效地控制和提高审计效果及审计效率，提供了一个完整的结构。③风险基础审计把所有审计过程都归结在一个审计模型上，并把审计程序的每一步骤的结论对审计意见的影响结合考虑，通过最终所愿承担的量化的审计风险反映出来，就可以形成比较正确的审计意见。这样，一方面把审计资源倾向于高风险的审计领域，通过降低检查风险，而把审计风险降低到审计人员可以接受的水平；另一方面，可以节约审计成本，提高审计效率，有利于审计职业的生存和发展。