试论中国传统簿记中的单式与复式

　　一、引言

　　簿记在商业发展乃至资本主义发展过程中发挥了重要作用。复式簿记的作用更加为人们所关注，维尔纳·桑巴特(Werner Sombart)和马克斯·韦伯(Max Weber)虽然对资本主义的起源有着巨大分歧，但他们均认为复式簿记是资本主义现代企业的特征之一，其促进了西方资本主义的兴起。①在他们的影响下，一些学者将焦点转向中国传统簿记，探寻传统中国商业账簿中是否存在类似西方复式记账法的“中式复式簿记”，②来验证复式簿记和资本主义的关系。

　　中国传统账簿中是否出现过复式簿记，学界主要形成三派观点分野。持肯定论者中，李孝林以西汉简牍为证，提出“一笔业务等额记入对应帐户”的判定标准，将中国复式簿记的起源追溯至两千年前的西汉时期；③而以郭道扬、林志军、傅建木为代表的学者们认为复式簿记起源于明末清初的“龙门账”，后又发展出更为“科学”的“四脚账”，他们从账簿体系、记账方法、年终结算等角度具体说明了“龙门账”和“四脚账”的复式形态。④曹树基、王国晋、黄一彪等研究了清代民间商号账簿，认为账簿间出现“同一账，记两簿”的现象便可判定为复式簿记。⑤在山西票号的研究中，以孟伟、周亚为代表的学者们揭示了山西票号通过分号与分号、分号与总号之间跨机构账目的对应实现复式记账的独特路径。⑥质疑论者则从中西簿记范式差异角度提出反驳。基思·霍金斯(Keith Howkin)、理查德·麦克维(Richard Macve)等学者指出“龙门账”在草流、细流、总清账间的誊抄仅为机械重复，迥异于西方复式簿记通过交叉索引实现信息浓缩的记账逻辑。⑦袁为鹏团队对统泰升商号账簿的微观分析显示，其既未形成资产负债表类财务报告，亦未脱离单式簿记的基本范式，为此观点提供了实证支撑。⑧

　　还有一种观点为折中态度，折中派学者聚焦簿记技术的演进轨迹，认为中国传统账簿处于由单式向复式演进的状态中。袁为鹏与麦克维构建的“四阶段演化模型”颇具代表性，他们以西方复式簿记为标杆，以记录双重性及财务报表复杂度为标尺，⑨刻画了中国传统簿记由单式向复式的演变过程中可能会出现的四个阶段，如表1。根据这一演化模型，袁氏认为四川自贡“大龙井”盐井业账簿处于2(ii)阶段、徽商万历程氏染店查算账簿处于3(i)阶段，这与傅磊、刘秋根等学者的判断形成互证。⑩袁氏还指出清代丰盛泰号账簿处于2(ii)或3(ii)水平，这与曹树基等学者的观点大致相同。(11)刘秋根、郭兆斌对晋商年终清单的研究进一步揭示，其年终账目编制虽与“龙门账”的进缴结册与存该结册相似，但仍属单式向复式演变的中间形态，为折中观点提供了支持。(12)

　　

　　现有研究对中式复式簿记的判定标准存在显著分歧，得出的结论也难以统一。袁为鹏、麦克维、刘秋根等主要以西方资产负债表和损益表的完善程度为参考标准，(13)致力于论证传统中国会计报告与西方资产负债表和损益表之间的相似性；李孝林、曹树基、孟伟等以双重记账为关注点，分析账簿间的结构关系来判断账簿是否构成复式簿记。霍金斯等则是对中式与西式的记账系统进行对比，提出异同。以上学者对中式复式簿记判断标准各不相同的原因在于：(1)学界对于中式复式簿记没有统一的定义。无论是从账簿的会计报告、结构关系还是记账系统出发，上述判别标准都是依据西方借贷复式簿记的标准来建立中式复式簿记的框架。这一现象出现的原因为中国传统商业簿记没有发展出类似西方《簿记论》的理论性著作，民间簿记方法的传承以口授和经验为主。因此，学界目前对于复式簿记这一概念的认知长期受西方借贷复式簿记理论主导，没有形成中国传统复式簿记的理论系统。(2)现存账簿的残缺性。现存民间账簿普遍残缺不全，很难找到同一年份所有的账簿。如清代丰盛泰号账簿算是匹配度较好的一套账簿，但是同治三年(1864)能够用来研究的账簿也只有三本，(14)笔者认为这远远不够重塑账簿的组织结构从而窥探记账方法。账簿结构的残缺给研究者带来很大的挑战，就如霍金斯和麦克维所说：在不知道整个账簿组织的情况下，研究者通常很难判断单个账本在整个记账系统的作用。(15)对理论性中式复式簿记著作的缺乏，导致不同的学者对中式复式簿记的理解不同，加之完整的账簿难寻，至今没有学者能够完全复刻一套完整的传统中国复式簿记的结构和流程，也让我们难以分辨中国传统账簿中单式簿记和复式簿记的本质区别。

　　本文所用两套核心史料能够很好地解决上述两个问题。晋商史料中发现的《交易须知》和《立账簿头绪》两本商书填补了中国会计史上有史无书的历史空白。《交易须知》是一部四卷本晋商商业读本，卷一中的1—4章以案例的形式描述了设立合同、设置账簿、结算账目等相关的会计核算的基本内容，涵盖了从设置账簿到编制年终报告核算的全过程。《立账簿头绪》主要介绍了晋商典当业账簿的种类、记账方法与记账规则。(16)因此，两者可以看作是明清时期对中式簿记的总结式教科书，且两本商书中的记账方法与“龙门账”“四脚账”不同，是典型的单式簿记。用它们来研究传统中国单式簿记的理论特征，其完整性和代表性远胜单个账簿。南通市档案馆藏大生纱厂沪账房的会计账簿是目前账簿组织结构保存最完整的账簿之一，档案馆内存大生纱厂沪账房1897年—1950年账本2600余册，能够得到比较完整的、同年份的、相互匹配的中式复式账簿。本文以《交易须知》中的单式记账法，对比以大生纱厂沪账房账簿为主的中式复式记账，试图还原单式记账和复式记账的运转过程，并提出判别单式簿记与复式簿记的标准。