回顾历史，2008-2009年全球金融危机加剧了国际社会的财政压力，而期间接连曝光的数起跨国企业(Multinational Enterprise，MNE)激进税收筹划事件，①更引发了公众与各国政府对双重不征税和企业所得税税基侵蚀的广泛担忧。为系统性解决国际税收体系滞后于现代化全球经济发展的矛盾，2013年9月，二十国集团(G20)领导人于圣彼得堡峰会背书、正式委托经济合作与发展组织(OECD)在前期工作基础上开展税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)项目，将国际税收事务提升至前所未有的政治高度。历经两年多的努力，2015年10月发布的BEPS 15项行动计划最终成果报告，掀起了近百年来国际税收规则体系最大规模的一次重塑。②随着G20/OECD BEPS包容性框架于2016年6月建立并持续发展，BEPS项目的实施范围也渐次扩展至全球。③立足今日，系统评估十年来BEPS项目的实施成效与挑战，④对于凝聚国际税改共识、弥合治理分歧，进而推动建立更加公平、稳定、高效的国际税收体系，具有重要现实意义。 一、BEPS 15项行动计划实施的十周年回顾 总体而言，BEPS项目遵循“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的总原则，重点围绕提升与跨境交易相关各国国内税收政策一致性、强化税收政策对经济实质的要求、确保税收透明度与确定性提高这三大方向，系统设计了15项行动计划。这些行动计划分属七个主题，按照“最低标准”“共同方法”“最佳实践”三种实施要求加以落实。⑤ (一)数字经济的税收挑战：行动计划1 数字经济作为新一轮科技革命与产业变革的核心驱动力，正日益融入经济社会发展各领域全过程，重构传统经济形态与价值创造逻辑。从税收视角看，随着数字经济日渐成为经济本身，很难对数字经济与其他经济进行人为“圈篱”。尽管数字经济不会造成独特的BEPS问题，但其关键特征会加剧BEPS产生的风险。事实上，BEPS第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》未能就数字经济中的BEPS问题提出全面改革建议，仅表示除通过BEPS其他行动计划予以应对外，还需从更宏观的视角探讨系统性解决方案。⑥但从十年历程看，OECD已在两大领域取得实质性协调进展。 在增值税(VAT)/货物和劳务税(GST)领域，OECD相继推出了一系列重要成果，如《境外线上供应商的VAT/GST有效征收机制(2017)》⑦《数字平台在线上销售的VAT/GST征收中的作用(2019)》⑧《共享与零工经济发展对VAT/GST政策与征管的影响(2021)》⑨。其中，核心建议包括：(1)各辖区可参照消费者/企业的“经常居住地”(适用于企业对消费者交易模式)或“固定经营场所或机构所在地”(适用于企业对企业交易模式)，对境外企业向境内消费者/企业提供的服务和无形资产征收VAT/GST；(2)引入“供应商代收制度”(vendor collection regime)，明确要求向境内消费者/企业提供远程销售的境外企业承担增值税代收义务；(3)通过在线流程支持境外企业履行VAT/GST的登记与代收义务，并将协力义务严格限定在确保税款有效征收、促进合规所必需的最小范围；(4)引入“VAT完全义务责任”(full VAT liability regime)，要求数字平台运营商承担境外企业通过其平台达成的在线销售相关VAT的计算、征收及税款解缴的全部责任；(5)将供应商代收制度延伸至在线销售低价值进口货物的VAT/GST征管制度设计中。截至2025年8月，全球已有超过100个辖区实施了这些针对数字贸易征收VAT/GST的解决方案。⑩ 在企业所得税领域，“双支柱”改革构成BEPS2.0时代(从2021年至今)的核心成果。当前，在支柱一改革中，金额A规则的多边谈判进程虽有重启呼声但尚未最终确定，金额B规则相关成果已纳入《OECD转让定价指南(2022)》第四章附件，供各辖区自主选择实施。(11)在支柱二框架下，全球反税基侵蚀(Global Anti-Base Erosion，GloBE)规则的平稳运行虽在一定程度上受到美国“并行方案”主张的影响，但全球已有超过65个辖区已/拟实施收入纳入规则(Income Inclusion Rule，IIR)、低税支付规则(Undertaxed Payment Rule，UTPR)或合格境内最低补足税规则(Qualified Domestic Minimum Top-up Tax Rules，QDMTT)。(12)其中，42项合格IIR和43项QDMTT已被列入OECD公布的具有过渡合格地位的辖区立法集中记录册。(13)同时，英国、日本、南非等22个辖区签署了《关于交换GloBE信息的多边主管当局间协议》(GIR MCAA)(14)，33个辖区明确了《GloBE信息申报表》之外的信息报告要求。(15)在应税规则(Subject to Tax Rule，STTR)方面，印度尼西亚、罗马尼亚、土耳其等10个国家已签署了STTR多边公约。(16) (二)激进的税收筹划 1.消除混合错配：行动计划2 混合错配(hybrid mismatch)安排是指利用两个或多个辖区之间对金融工具、实体或交易的税收处理方式存在的差异而设计的一种避税安排。(17)在《欧盟反避税指令》中，“混合错配”被定义为“某一成员国纳税人与另一成员国关联企业之间，或位于不同成员国的各方之间的结构性安排，因金融工具或实体在法律定性上存在差异，从而导致以下任一结果的情形：(1)双重扣除，即同一笔付款、费用或损失，既在付款来源地、费用发生地或损失承担地的成员国获得税前扣除待遇，又在另一个成员国同样获得税前扣除待遇；(2)扣除但不计入，即作为付款来源地的成员国对某笔付款予以税前扣除，但另一成员国未就同一笔付款相应计入应税所得”。(18)这类混合错配安排通常出现在涉及混合金融工具项下的付款、向混合实体付款或由混合实体作出付款的交易场景中，往往会导致双重不征税，或可能造成因税款递延多年而形成经济效果上等同于双重不征税的情况。
