一、引言 财务舞弊历来是资本市场的毒瘤。审计机构作为财务信息的鉴证主体，对于保障市场信息披露质量具有重要作用。然而，在审计执业过程中，由管理层精心策划的舞弊行为往往具有隐蔽性特征，这种蓄意舞弊行为，会放大审计固有限制的负面影响，舞弊审计失败后究竟如何认定审计机构执业过错、如何追责才能体现“过罚相当”等问题始终是证券法领域的争议焦点。近年来，因虚假陈述导致审计机构承担民事责任的许多司法案件中，证券发行人通常都存在舞弊行为，对于审计机构是否有能力甄别舞弊、按照何种原则承担责任等问题难以判断。 2022年《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《虚假陈述若干规定》)颁布后，认定审计机构执业过错的主要规范依据、民事责任的主客观决定因素等问题已经初步明确。而在个案中判断审计机构抗辩事由是否成立、过错程度如何等问题，是审计学与法学的交叉领域。事实上，在《虚假陈述若干规定》中就出现了“保持必要的职业谨慎”“排除了职业怀疑”“执业准则、规则确定的工作程序和核查手段”“审计业务必须依赖的……相关单位”“提供不实证明文件”等审计学术语。有学者已经针对“职业谨慎”“职业关注”等审计学概念的法学内涵进行过探讨。最高人民法院在审理相关民事案件时，也对照审计工作底稿记录的内容，对于审计机构执行函证程序中存在的过错纰漏进行实质性判断。 当前关于舞弊审计的核心争议主要涉及舞弊审计失败的过错认定逻辑和追责强度，那么审计准则中对于舞弊风险特殊性的理解和界定，以及主要用于识别、发现和应对舞弊风险的职业怀疑概念，就应当成为深化问题共识、化解矛盾争议的重要切入点。本文尝试从审计学领域中舞弊审计的核心概念“职业怀疑”入手，探究不同审计意见类型背后的法律意涵和事实推论，分析《虚假陈述若干规定》中第19条无过错抗辩的内在逻辑，并结合证监会相关行政处罚案例分析保持应有职业怀疑的行为类型、常见过错情形，揭示相关问题的复杂性。 二、职业怀疑——舞弊审计的核心 审计的主要目的是就被审计对象相关财务报表是否按照特定编制基础(如企业会计准则)编制、公允反映其财务状况独立发表意见。这一过程的最终体现形式是审计机构针对被审计对象财务报表是否不存在包括舞弊等原因导致的重大错报出具不同类型的审计意见。为了出具专业可信的、能够满足社会合理预期和法律要求的审计意见，审计机构应当通过设计执行各类审计程序，获取充分且恰当的审计证据以支撑其结论。正如做出行政处罚决定、司法判决等需要证据收集、事实认定和法律适用多个环节，得出审计结论也需要审计证据的收集、评价以及规范适用等多个环节。而区别在于，审计结论的判断事项是特定的，即企业管理层编制的财务报表的真实性、准确性、完整性，而衡量其是否真实、公允的主要依据是企业会计准则这一会计核算规范。为了保证这一过程的独立性、专业性，审计的目标方向、证据来源、评价标准至关重要，这也正是审计准则的核心内容。 《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(以下简称《审计基本准则》)中“职业怀疑态度”位于第七章“审计证据”第二节，居于“总体要求”之后，可谓审计证据收集和评价的一般指导标准。其中，第30条将其定义为注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 从审计学的角度，这一概念有三个层面含义：(1)作为执业前提和基本假设，是指基于舞弊存在的可能性，对于被审计对象诚信与否、管理层会计认定的可信度、财务报表的真实性公允性等问题，应当怀有既不接受、也不否定的中立性态度，甚至在个别高风险领域应当假定为不信任。(2)从设计执行审计程序的层面，是指对于舞弊迹象和矛盾证据秉持开放、警觉的心态，大胆假设，独立验证，抽丝剥茧，直至排除疑虑、得出可信结论的方法。(3)作为审计师个体的特质，是指敢于质疑权威、不轻易得出结论、富有求索心理、擅于洞察他人、独立自主、自我尊重等一系列精神品质、心理行为特征。 分析上述概念可以发现，与传统审计将管理层提供的会计账簿、会计凭证等作为验证其编制财务报表的主要佐证材料，对管理层秉持信任态度、以“证实财务报表具有真实性”为主要目的不同，职业怀疑要求其转变证明目标，秉持“中立”的态度进行审计，即对于管理层提供的材料保持中立态度，甚至在涉及到“收入确认”等常见舞弊领域，要求审计师以“证伪”为主要目的，即更倾向于在假定其不可信的基础上，独立收集相关的内外部证据。 三、对审计机构保持合理职业怀疑的法律分析 (一)舞弊风险的特殊性及审计准则的要求 职业怀疑的要求源于对舞弊风险特殊性的深刻认识。《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》(以下简称《1141号审计准则》)第7、8条提出，舞弊对于审计手段的固有限制具有放大效应。相较于错误导致的错报，舞弊导致的重大错报发现难度更大，精心策划、蓄意隐瞒、串通舞弊等可能导致审计证据本身失真，因为管理层具有操纵会计记录、提供虚假财务信息、凌驾于内部控制之上的职务便利，其舞弊导致重大错报的发现难度超过一般员工所为。 从执业前提和假设的角度，《1141号审计准则》第9条要求审计机构有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效，首先是要求其转变对被审计对象管理层的态度，不得基于赚取审计费、利益交换、赢得配合等动因丧失独立性，不得根据既往的印象假定其诚信，而是在认清审计局限性的前提下，采取中立乃至质疑的态度，认清其与对方之间存在的固有信息不对称、地位差异和潜在利益冲突，认清对方经济动机的多元性，认清会计账簿、会计凭证、管理层声明等对方提供审计证据的人为篡改可能性，认清内部控制无效或不值得信赖的可能性。
