一、合并报表的学术理论 合并报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论、实体理论。目前，我国企业会计准则主要应用的是实体理论，与国际财务报告准则实质性趋同。三大理论的主要含义如下：一是所有权理论。“所有权理论”系基于“所有权”概念提出，以“法定所有”为基础，认为编制合并会计报表的目的是为了向所有者(控股股东、母公司)报告其所拥有的资源，所以少数股东(少数股东权益、少数股东损益、少数股东商誉)不在合并报表中反映。二是母公司理论。“母公司理论”是所有权理论的延伸，考虑到了少数股东，但认为其地位低于控股股东。少数股东权益为权益总额乘以股权比例，作为单独一项负债列示，少数股东损益为账面净利润乘以股权比例，作为单独一项费用列示于净利润之前。对于子公司超额亏损，母公司全额承担。三是实体理论。“实体理论”又被称为“主体理论”，是由美国会计学家哈特菲尔德及其学生莫里斯·穆尼茨率先提出和论证的。其认为，控股股东与子公司不是拥有与被拥有的关系，而是控制与被控制的关系，少数股东应与控股股东有同等地位。少数股东权益不是作为负债列示，而是作为所有者权益组成部分列示；少数股东损益不是作为费用列示，而是作为合并利润的组成部分列示。对于子公司超额亏损，母公司和少数股东按照股权比例承担。 二、合并的方法 关于合并的方法，自20世纪中叶起在美国证券市场上就存在激烈的争论。一种主张权益结合法，一种主张购买法。“权益结合法”，从被并购方角度出发，强调按照子公司的账面价值(以历史成本列报的资产负债)进行计量，由于最初记载的资产价值偏低，存货销售成本、固定资产折旧、无形资产摊销等的金额也相对较低，合并后的利润将会偏高；后续也可以简单地通过出售冗余资产的方式来拉升账面业绩。“购买法”，从购买法角度出发，强调按照子公司的公允价值进行计量，入账价值较大，被收购方的资产导致商品销售成本、固定资产折旧、无形资产摊销额相对偏大；后续期间，商誉的摊销还会导致业绩下降。鉴于上述所存在的问题，我国在充分吸收两种方法关键理念的基础上，再做进一步细化：先判断并购方和被并购方的关系，看适用账面价值还是公允价值，继而再做方法的选择。主要为区分“同一控制”和“非同一控制”两种形式。同一控制下企业合并，相当于“权益结合法”的延续，主要由于同一控制下为集团内的关联方企业，故更适用账面价值进行合并，避免虚增资产；而非同一控制下企业合并，由于涉及外部市场，故应采用“购买法”。具体规定如下： (一)母公司长期股权投资的处理 1.长期股权投资的初始确认。同一控制下，按照“在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”来确认初始投资成本，一般为“子公司净资产账面价值×股权比例”，若最终控制方有外购商誉，则加上其商誉。在母公司单体报表中，若企业为此支付的对价与长期股权投资成本数有差额，应调整资本公积；若资本公积不够冲减，则依次冲减盈余公积和未分配利润。非同一控制下，按照购买价格来确认长期股权投资成本，一般为子公司的公允价值及其溢价。 2.长期股权投资的后续计量。根据企业会计准则，企业对纳入合并范围子公司长期股权投资的后续计量，不管是同一控制还是非同一控制，均采用成本法，即一般不做处理。但当子公司有分配时(分配现金股利或利润)，母公司单体报表需要确认投资收益，并考虑长期股权投资是否存在减值情况。 (二)合并的处理方法。同一控制下企业合并，应用权益结合法，子公司按照账面价值进行合并。非同一控制下企业合并，应用购买法，按照公允价值合并。权益抵销时，若长期股权投资的成本与子公司的公允价值份额有差额，则在合并报表中计入“商誉”或“负商誉”(负商誉指营业外收入)。在具体合并时，由于长期股权投资的后续计量一般不做调整，而子公司的利润是一直变动的，故为了母子公司权益能够抵销，先将成本法转换成权益法，之后再做权益和利润的抵销，抵销的实质是确认少数股东权益和少数股东损益。需要注意的是，少数股东权益账户，贷方表示增加，借方表示减少；而少数股东损益账户，借方表示增加，贷方表示减少。 (三)合并抵销的基本分录。经过上述的理论分析，可以得出合并抵销的基本表达式为(为演示勾稽关系，本文对分录标上序号)： 1.成本法转权益法 借：长期股权投资——损益调整① 贷：投资收益② 年初未分配利润③ 其中：长期股权投资——损益调整=投资收益②+年初未分配利润③。 投资收益②=“归属于母公司的净利润”×持股比例 年初未分配利润③=上年末留存收益×持股比例；留存收益=盈余公积+未分配利润 若有分红，冲回子公司分红： 借：投资收益④ 贷：长期股权投资——损益调整⑤ 其中：④=本期分配股利×母公司持股比例。 2.长期股权投资和子公司权益抵销 借：实收资本⑥ 资本公积⑦ 盈余公积⑧ 期末未分配利润⑨ 贷：长期股权投资——成本⑩ 长期股权投资——损益调整(11)
