一、引言 党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》中提出，“十四五”时期我国经济社会发展必须遵循“坚持系统观念”的原则，“加强前瞻性思考、全局性谋划、战略性布局、整体性推进”。在《关于〈中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议〉的说明》中，习近平总书记指出，“系统观念是具有基础性的思想和工作方法……必须从系统观念出发加以谋划和解决，全面协调推动各领域工作和社会主义现代化建设”。按照这一论述，系统观念是指导包括审计事业在内的各项工作的重要的方法论。在这一背景下，经中央审计委员会同意、中央审计委员会办公室和审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》把“坚持系统观念”作为“十四五”审计工作的基本原则之一，指出“十四五”时期要“强化审计工作的前瞻性、整体性和协同性”。系统观念作为一种重要的方法论，不仅是国家审计工作中需要坚持的，对于内部审计工作而言，同样需要坚持。在实践中，已有一些学者和审计实务工作者提出要将系统观念应用到内部审计工作中。例如，程培培等提出，多项目并行、多维度开展工作是内部审计普遍面临的局面，应当运用系统工程思想，搭建内部审计管理体系，厘清体系中的系统层级和项目管理要素，分层次、按维度地开展审计工作，从而使内部审计工作全面、系统地发挥作用。不过，对于内部审计工作中如何应用系统观念，现有文献的研究尚不充分。本文拟就内部审计工作中对系统观念的应用进行探讨，以期对我国内部审计工作有所裨益。 二、系统观念是内部审计工作重要的方法论基础 （一）系统观念的含义 系统观念是一种随着系统科学的发展而概括出来的科学方法论。它是一种在坚持事物发展的全局性、整体性和长期性的前提下，在尊重事物之间以及事物内部各个要素之间普遍联系的基础上，认识和揭示事物的性质、功能及发展规律的观点和方法。其核心，是注重全局性、整体性。甚至有学者认为，系统观念是一种关于事物“整体性”的思想和方法。 根据系统论，整体性是系统最为基本的特征。整体性的含义是，系统是由若干要素所组成的具有一定新功能的整体，且由若干相互关联、相互制约的部分所组成的整体具有各部分所不具有的新功能。系统整体性要求人们在思考和开展工作时，要有全局观念，动态、辩证地认识和处理系统整体和部分的关系、内部与外部的复杂性。 基于以上理论，所谓审计工作的系统观点，就是以系统的观点来认识和组织审计工作，注意将审计与其他制度联系起来，并将审计内部不同审计力量、不同审计项目联系起来，通盘考虑、科学规划，以更好地实现审计监督的目标，而不是孤立地认识审计工作。 （二）系统观念对审计工作的指导意义 作为人们科学认识、分析和解决问题的一种重要的基础性思想和工作方法，系统观念对于审计具有重要的指导意义。 现代国家治理体系是在国家治理总体目标的统御下，由决策、执行、保障、监督等多个相互联系的子系统构成的有机结构（系统），这些治理子系统相互影响和作用，共同保障治理目标的实现。审计作为监督子系统中一个二级子系统，对于国家治理体系和治理能力的提升，具有重要意义。这也意味着必须要从系统的角度来认识审计。一方面，系统具有整体性特性，这意味着需要将审计置于整个国家治理这个大的系统之中来考察，进而计划和实施审计工作。审计不是一项孤立的制度，而是国家治理中的监督系统的子系统，这意味着在研究审计工作时必须要跳出审计看审计，从国家治理的全局来考虑审计的任务和边界，确定审计结果的使用。依照系统的演化理论，系统中不同要素（子系统）之间的竞争和协同推动了系统的演化发展，尤其是各个子系统之间的协同能够使系统在序参数的引导下从混沌无序的状态实现平衡，从而实现系统的发展。为了实现协同效应，审计监督子系统需要与监督系统中的其他监督机制（子系统）相互协调、相互支撑并形成监督合力，共同保障监督目标的实现。如果审计不能与司法监督、党内监督、行政监督等形成有效的协同，不仅会提高包括审计在内的监督机制的成本、降低监督效能，而且也使得整个权力监督体系的运行效率和监督效果大打折扣，从而影响国家治理整体目标的实现。另一方面，系统具有层次性，就审计而言，其本身是国家治理中监督系统的一个子系统，与其他监督力量一起构成了党和国家监督体系，但审计系统内部又是分层的：首先，国家审计、注册会计师审计和内部审计三者共同构成了我国审计监督体系，自上而下的国家审计、注册会计师审计、内部审计各自在公共管理、组织外部治理以及组织内部治理领域发挥作用，缺少了任何一个要素，审计监督目标都不可能充分实现。其次，各个审计类型下面也存在进一步的分层。例如，在国家审计子系统内部，上下级审计机关之间、不同审计处室和审计项目之间构成了国家审计的要素；就内部审计而言，主管部门内部审计与下属单位内部审计之间、内部审计机构内部不同项目之间也构成了一个网络结构。黄力之认为，系统观念运用的具体表现就是，按照大系统制约小系统、小系统促进大系统，系统内一切要素相互联系的原则来确认其关系。上述不同层次的系统结构，意味着无论是审计机关还是内部审计机构，或者审计项目组，都不能孤立地认识审计监督，而应当从不同层次的系统之间的关系以及与同层次其他要素之间的关系的角度来认识审计工作。例如，内部审计机构不仅要考虑内部审计本身，而且要进一步从审计监督以及更上一层次党和国家监督体系来认识内部审计工作。
