一、引言 注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任。根据对中国证监会网站和中国裁判文书网检索，自2001～2020年，受到刑事处罚的会计师事务所59家、受到民事处罚的2家，受到刑事处罚的6家；受到行政处罚的注册会计师162人，受到刑事处罚的16人，没有针对注册会计师个人的民事处罚。长期以来，我国资本市场被认为重行政处罚、轻民事处罚，并因处罚力度轻、违法成本低，投资者举证难、维权成本高等受到诟病。 2019年新证券法修订通过，并于2020年3月1日正式实施。新证券法明确提出“证券服务机构出具的文件存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带责任，但是能够证明自己没有过错的除外”，从而进一步夯实了注册会计师（包括会计师事务所和注册会计师）的法律责任。第一，明确注册会计师承担连带责任的情形。在注册会计师存在故意或推定故意情况下应承担连带责任；第二，明确在司法解释中的对举证责任倒置原则和过错推定原则，即在不实审计报告给他人造成损失时，注册会计师需要自证清白；第三，引入集体诉讼制度，增强了对中小投资者利益保护，同时加大了注册会计师承担民事赔偿责任的风险。2019年康美药业的财务造假案件一度轰动资本市场，2021年4月中国证监会中小投资者服务中心接受委托对康美药业发起民事诉讼，成为特别代表人诉讼制度后的首个案件；第四，惩罚力度加大。2021年11月广州市中级人民法院对康美药业的民事赔偿案件做出一审判决，赔偿金额高达24.59亿元，构成迄今为止上市公司虚假陈述民事赔偿金额的最高数额。 新证券法和特别代表人制度的实施，有利于改善投资人诉讼难、举证难等问题，强化上市公司违法成本，加强资本市场监管，对于保护资本市场健康发展具有重要意义。注册会计师承担法律责任的前提是出具不实审计报告。审计报告重“审计意见”和“关键审计事项”段的表述因更具个性化信息而具有较高的信息含量。本文以审计报告中披露的关键审计事项为研究对象，探究在新证券法和新审计准则双重制度背景下，注册会计师在审计报告过程中是否存在选择性信息披露的动机和行为。 二、关键审计事项界定及相关文献 （一）关键审计事项的含义 自2015年来，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）相继提出在审计报告中增加关键审计事项。2016年12月23日，我国财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新审计报告准则，其中披露关键审计事项是最为重大的变化。2017年1月1日新准则首先在内地A+H股上市公司实施，并于2018年1月1日起在沪深两市全部上市公司的审计报告中施行。 国际会计准则和审计准则趋同背景下，有关关键审计事项信息涵盖的具体内容基本一致。PCAOB指出，关键审计事项（Critical Audit Matters，CAMs）是“在财务报表审计中产生的与审计委员会沟通的事项、重要交易账户或披露以及复杂的或涉及主观判断、富有挑战的事项”。我国审计准则指出，关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项，选自与治理层沟通的事项。 由上述定义可见，关键审计事项具有三个主要特征：其一，涉及重要交易、事项和披露；其二，与重要的审计判断有关；其三，源自与治理层沟通的事项。在财务报告准则框架日益复杂、更多采用公允价值计量模式等情况下，让审计师做出哪些是关键审计事项的判断可能更加困难和主观。因此，PCAOB和中国注册会计师协会均给出了关键审计事项的确定原则。PCAOB通过列举一份审计人员应当考虑的事项不完全清单（包括15个需要与审计委员会沟通的主题）帮助审计人员确定该项目是否为关键审计事项。相较而言，我国1504号准则侧重将关键审计事项和审计过程相结合，可操作性略强。 （二）关键审计事项与法律责任的关系相关文献综述 关键审计事项涉及审计过程中的重大判断、获取审计证据的困难环节和预期存在重大错报的高风险领域。在审计报告中增设关键审计事项部分要求之初，审计职业界存在一定争议。一方面，原通过/未能通过的审计报表模式成立于上世界四十年代，因其提供的有效信息含量不足而被报告使用人诟病。多年来，扩充审计报告披露的信息、提升审计报告价值是信息使用人对审计报告模式改革提出的迫切要求，也是审计职业界面对外部压力的必然选择。另一方面，多年来社会公众呼吁要求审计师提供更多信息，但是对于应当提供哪些信息一直在行业内存在争议。悲观的观点认为，披露关键审计事项信息，不仅可能增加审计成本，更大的威胁在于可能导致更高的审计诉讼风险并由此增加审计师的法律责任（AlanReinstein，2020）。
国外关于关键审计事项（CAMs）披露的法律责任的研究主要基于投资者感知的视角，相应的研究结论并不一致。观点有三种：其一，认为关键审计事项表述的审计报告与旧审计报告准则下没有关键审计事项表述内容的审计报告相比，不会显著改变投资者感知的法律责任（Kachelmeier，2014）。其二，当审计工作底稿中记录了可能存在问题的关键领域，但审计师未能发现该领域错报时会增加审计师责任（Brasel，Kelsey and Doxey，2016）。其三，被审计单位的财务报表在审计后被发现存在重大错报的情况下，如果在审计报告中披露了该关键审计事项，会减轻投资者感知的审计人员的责任，因而披露关键审计事项会减少审计师的法律责任（Brown，2015）。学者进一步将关键审计事项（CAMs）划分为相关CAMs（审计报告披露的关键审计事项与日后被发现的财务报表重大错报相关）和非相关CAMs（审计报告披露的关键审计事项与日后被发现财务报表重大错报不相关）。已有研究表明，披露不相关CAM对审计师责任没有显著影响，但是相对于明确表明没有CAM，可以减少审计师法律责任（Brasel，2016），披露相关CAM情形下审计师法律责任低于披露不相关CAM情形（Kachelmeier，2014；Brasel，2016）。
