一、引言 随着全球绿色治理体系变革及重构加速，为履行国际义务并展现大国担当，2020年习近平总书记在第七十五届联合国大会等多个重大国际场合宣布，中国将提高国家自主贡献力度，采取更有力政策措施，力争CO2排放于2030年前达到峰值；到2060年，针对已排放CO2，通过植树、节能减排等方式全部抵消，实现碳中和。为助力“双碳”落地，《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，应深化资源环境专项资金审计、生态文明建设政策落实情况审计等资源环境审计，重点关注碳达峰碳中和等重大任务落实情况。在这一过程中，由于信息不对称的存在，碳排放权在交易、使用、核算、披露的过程中形成了明确的委托代理关系，企业碳信息披露常受自身碳绩效、财务绩效、政治关联、内部治理等因素的影响，涉及政府机关、审计机构、碳交易所等多方利益主体。因此，如何监督各组织机构碳排放权交易的合法合规性、监测碳排放控制进度俨然成为当下及未来较长时期内的重点工作。 最高审计机关国际组织（INTOSAI）自2010年起将碳减排审计作为专项审计予以年度总结，主张施行以绩效审计为主的综合审计。随后英国环境审计委员会（EAC）、美国联邦审计署（GAO）、港区政府等均提出构建标准化的碳审计体系，并对其内容、形式做出明确阐释。内地碳审计研究始于“十二五”时期，以王爱国为代表的部分学者将碳审计视为规范企业环境行为的重要工具，基于国家经济安全视角指出碳审计必须形成“以政府审计为主导，逐步向社会审计和内部审计过渡”的模式。而鉴于“督企”和“督政”的双重特性，碳审计也有利于督促政府机关受托环境责任的全面履行。同时也有学者认为审计机关的审查结果与其业绩考核挂钩，因而其独立性有所受损，需要构建起政府审计、内部审计与社会审计三位一体协同审计模式。但就目前实务开展情况来看，相较于发达国家，我国碳审计仍处于起步阶段，未形成一套系统的准则体系，致使核算口径不一、碳数据造假频发，行业内部亟待整改规范。在此形势下，如何深化审计职能建设、实现功能外延，从而有效发挥环境规制作用成为热点议题。本文旨在梳理国际碳审计实务的基础上，系统分析我国碳审计实践并归纳存在问题，为碳审计助力“双碳”落地提供借鉴。 二、碳审计的国际比较及我国开展现状 （一）法规制度建设方面 （1）国际建设经验。在制度规范上，英国是践行低碳审计的先驱者。2008年，英国通过《气候变化法案》成为首个对碳排放做出法律规定的国家。其后发布《2008～2009年工作情况报告》，详细阐述政府针对可持续发展和气候变化等问题采取的低碳措施，明确碳审计动因、目标、内容等，搭建了完整的理论框架；并依据产品生命周期颁布PAS 2050从而形成了一套统一的碳足迹测量标准。美国作为全球首个制定以直接/间接排放源为碳审计标准的国家，其碳审计制度框架设计亦较为完善。早在2009年，美国就发布《温室气体强制报告规则》，要求大型排放设施自次年起报告温室气体排放。针对直接碳排放源，GAO于2011年出台了《美国交通道路环保设计标准》，对航空业各机型碳排放的审计标准作出了详细规定；并通过立法制定《政府部门机构CO2排放审计清单制度》，将间接碳排放源产生的CO2纳入审计体系。2010年，香港地区着手修订《香港建筑物（商业住宅和公共用途）的温室气体排放及减除的审计和报告指引》，以规范建筑业碳审计流程，开我国碳减排审计制度规范之先河。IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）于2012年发布《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体报告鉴证业务》（ISAE 3410）作为企业温室气体报告鉴证的统驭性准则。可见，发达国家及地区已将碳中和及其审计鉴证纳入法律体系，使得政治承诺具备法律约束力。 （2）我国开展现状：普适的上位法缺位。2013年以来，北京、上海等七省市相继推进碳排放权交易试点。自2014年起，我国内地陆续开展碳审计实务。2016～2020年生态环境部接连发布碳市场建设方案及管理办法意见征求稿。“双碳”目标下我国测算出各时期应降低的碳排放强度及应增加的非化石能源消费占比，各阶段目标事实上构成对政府及企业的刚性约束。因此，政府主导与立法保障是确保减碳硬约束的必要前提。继2020年底“双碳”战略提出及2021年7月全国碳交易市场正式上线，系列通知及规范性文件密集出台如图1所示，如《企业温室气体排放报告核查指南（试行）》《碳排放权交易管理办法（试行）》等，对碳审计工作的开展作出了一系列规定。
虽然我国已经密集出台了一些关于碳审计的法律规范和相关文件，但由于碳审计涉及领域广泛，需要从立法层面上予以明确的事项众多，导致实务中碳审计的开展还面临着诸多的困难，具体说来主要体现在以下三个方面： 一是立法方面，缺乏普适的碳实务上位法。当前我国碳审计可借鉴最高位阶法律依据即《碳排放权交易管理暂行条例》，立法层级仅为“行政法规”，一定程度上弱化了政府部门对碳相关业务的管控力度。二是碳信息披露要求不明。“双碳”背景下，欧盟、俄罗斯等宣告净零排放后纷纷出台气候法案，将碳排放情况披露、碳交易与碳抵消及污染者问责机制列示其中，使得国家政治承诺具备法律约束力，拔高了碳审计的政治站位。而我国《环境保护法》《大气污染防治法》与《企业环境信息依法披露管理办法》等相关配套管理办法与实施细则对于碳信息披露的范围、主体等要求不尽相同，使得碳审计边界较为模糊。三是不同行政区域间温室气体核算基准与技术标准不一。减碳目标被下放至各省域，加之碳审计涉及行业多元，有关碳排放标准统计核算计量体系仅适用于地方，温室气体排放核查指引多由省级政府自行制定，地方政府碳基线核算的方法、边界与口径等均不一致，基层数据不可得、不完整，未能建立起统一、明确可遵循的碳审计制度及准则，审计权限难以满足现实精细化考量需求，核查视角较为局限，碳审计乃至碳会计工作开展缺乏坚实的法律支撑。 （二）机构设置与人才培养方面 （1）国际建设经验。碳审计体系较为成熟的国家，大多设有独立专司碳审计机构，并注重各机构间的相互制衡与专业人才的储备。英国碳审计开展较早，已然形成以政府审计为主、内部审计和社会审计协同的碳审计网络。以英国政府审计为例，审计委员会（AC）独立于政府，下设环境审计委员会（EAC）专司碳审计，并出台专门法规，以提升财税资金使用绩效为目标就各类组织制定政策、项目等进行鉴证评估并开展合规审查与绩效审计。这种运作模式极大增强审计机关独立性，同时也监督政府完善政策措施，有力提升审计效率。在碳审计实务中，美国亦搭建起会计师事务所、审计署（GAO）和国家环境保护局（EPA）三位一体的协同审计体系。其中事务所占据碳审计服务市场超50%的份额，主要审查企业碳会计核算和碳信息披露；GAO隶属于国会，负责宏观层面的规则制定，拥有对EPA的审查监督权；EPA则侧重于碳审计的具体指导准则和方针，直接对总统负责。三者相互合作又互为掣肘。且在人才储备上，其要求碳审计人员必须取得国际注册碳审计师资格认证，具备良好环保意识、丰富生态知识并树立正确职业态度。GAO还主张外聘科技专家、项目评估师、公共政策专家作为项目顾问，从而将专家意见、专业标准与国际协议引入审计标准以契合国际碳审计市场需求。
