审计质量作为审计工作开展的“生命线、底线和天际线”,其准则的健全与优化可以最大程度地保障审计质量控制从“人管”到“制管”,促进审计质量水平整体提升。国家审计署于2010年9月颁布了《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称《审计准则》),这是中国第一部关于审计准则体系建设、规范审计工作的基本文件。根据《审计准则》第一条,确保审计质量水平是审计准则制定的主要目标之一。事实上,在《审计准则》的各个章节中,均体现出强化质量控制的要求。除了规定审计质量控制和责任外,《审计准则》还特别设立了一章,以确保审计流程的规范性和有效性。修订后的《审计准则》在审计质量控制方面提出了多项新思路,不仅应用全面质量管理的基本理念,更强调了审计机关应当施行全员、全过程的质量控制。随后,国家审计署在公布的《关于2015年地方审计机关开展审计业务工作的指导意见》中明确说明:各层级审计机关应当严格把控审计质量这一生命线,并在审计项目全过程落实质量控制、规范审计行为。日前,习近平总书记在二十届中央审计委员会第一次会议中强调,要深入推进审计管理体制改革,党中央对审计工作的集中统一领导不断细化、实化、制度化。 总体而言,随着《审计准则》等政策出台,全国各级审计机关审计业务操作越来越规范化,对审计质量控制的要求也越来越高。2021年,浙江省审计厅出台了《浙江省审计厅全员全流程审计业务质量控制办法(试行)》(以下简称《办法》)。该《办法》首次提出“全流程”审计质量控制一词,涵盖审计计划、审计准备、审计实施、审计报告、审理、审计业务会议、审计整改、审计公告等阶段,其目的是保障审计质量控制的制度和要求得到落实,《办法》要求审计人员必须在审计项目的各个阶段,揭示可能存在的风险环节和关注事项,并明晰各个阶段的质量控制措施,将全员、全流程的理念落到实处,实现审计质量系统化推进、精细化控制。同时,浙江省各地市也陆续出台了相应审计质量控制办法或实施细则。例如温州市洞头区出台《洞头区审计局全员全流程审计业务质量控制办法(试行)》等,着重强调要通过全流程质量把控,筑牢审计质量防线,提升审计工作质量和成效。 由此可见,从审计实务角度出发,各项具体的审计业务活动从起草审计方案到撰写审计报告的全过程都会对审计质量产生影响。因此,审计机关应当运用流程控制的思想构建出全流程审计质量控制体系,多层次、全方位地把控审计质量。 二、文献综述 关于审计质量控制方面的学术研究有很多不同的观点。从审计质量评价指标角度看,Sutton和Lampe(2012)通过分析总结得出,总体审计质量由程序审计质量和结果审计质量两部分组成。其中,程序审计质量作为衡量审计质量的评价指标之一,该指标应基于审计人员在审计过程中对审计准则的遵循程度进行评估;结果审计质量是要依据最终的审计结果对审计质量进行判断。不仅如此,王芳和周红(2010)同样将国家审计质量分为过程审计质量和结果审计质量两方面,并从参与全国优秀审计项目评选结果中选取样本,探索总体审计质量结果的影响,发现结果审计质量与过程审计质量呈现明显的正相关关系。由此可见,对审计过程质量的把控在很大程度上影响了总体的审计质量以及加强过程审计质量的控制力度能够有效提升总体审计质量。 学者们基于审计质量控制的路径做出了分析,其中不乏应用全面质量管理理论的研究。例如,云华和杜健柳(2013)认为应当从加强审计质量控制规范框架、执行全面的审前调查与准备、全程规范审计实施以及落实审后整改等后续工作这四个方面提升审计质量控制水平。胡雪英(2013)研究发现,可以基于全面质量管理思想,采取全员参与、全过程控制、全面控制等路径来对审计质量进行管理。齐飞(2013)认为要想真正提高审计质量控制,关键的措施是做好复核程序。袁少茹(2015)对审计项目的全面质量控制体系的构建进行了研究探索,最终得出审计机关应当将全面质量管理运用到审计计划、执行、报告和后续检查等各个环节的结论。Knechel等(2013)强调要从审前准备环节就启动对审计质量的控制,再到审计实施过程中,以至审计工作完结后——即对各审计阶段的重要环节进行管控以达到一定的审计质量水平。雷军(2016)强调审计质量控制可以理解为一种综合性、交互性的体系,即通过计划→实施→检查→分析→反馈这一规范性的流程以保障审计人员在审计工作中遵守一定的标准,并以此达到控制审计质量水平的目的。岳虹(2022)从“两统筹”角度进行研究,提出了“全面管理、全过程管理、全员管理”的控制路径。葛玉娇(2023)提出了在审计整改阶段应用全面质量管理理论,并针对建立审计整改机制、确保审计整改工作质量、明晰审计整改责任、关注整改关键因素等方面给出了具体建议。刘杨(2023)通过总结某市审计局在审计业务领域实行全过程清单式管理的经验,并探讨了实现标准化路径的可行性及方法,旨在提高审计工作效率和质量。当然,有学者着重强调以全面质量管理思想中的全过程管理为着力点,针对提高审计质量路径进行系统性研究。例如,王晓丽(2018)将“审计的全过程管理”作为切入点,在此基础上提出了五种主要途径来控制审计质量,包括规范审计组成员行为、压实编制审计实施方案的质量、控制审计记录的质量与审计证据的质量以及最终落实审计工作底稿的质量等。