审计作为对国家财政权进行监督的手段，其监督的实效在很大意义上取决于其独立性程度。但审计权独立性的确立需要法治特别是宪制的保障。近年来，审计权独立的问题逐渐得到了法学界特别是财税法学者的重视，但关于审计权独立性的宪法学研究仍显不足。①众所周知，我国宪法明确规定了审计权独立性条款，但同时确立了行政审计模式，这一制度设计存在着内在的价值冲突。2021年《审计法》的修改，旨在构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，这涉及审计“全面覆盖”与监察“全面覆盖”两者之间的关系。从这个意义上讲，目前对审计权独立性以及审计权与监察权关系的宪法研究显得尤为必要。当然，这一研究应基于宪法教义学的理路，运用规范分析方法，在现行宪法确立的规范价值秩序中寻求审计权独立性的解决方案，在宪制框架体系内最大限度地发挥审计的监督功能。 一、审计权的独立性及其在宪制语境下的特殊性 世界各国语言中大多有关于审计的概念，其含义基本相近。在英语中，审计（audit）常作为审查（revision）、检查（inspection）和控制（control）的同义词。但与其他相近的概念不同，审计的特性在于审计主体无偏私地对监督对象的经济行为进行评价，以确定其与预定标准的符合程度。作为事后审查，审计通常需要由自始独立的人来操作。审计分为内部审计和外部审计，两者的独立性迥然不同。内部审计是由部门、单位内部的专职审计人员对本部门和单位进行的审计，虽然也要求审计的独立性，②但其独立性不可避免地受制于审计人员与被审计对象之间的依存关系。而外部审计是由国家审计机关或社会审计机构对被审计单位的经济行为进行审查，并对审查结果做出客观公正的评价。由于外部审计克服了内部审计的依存关系，因而其独立性更有保障，而且外部审计作为终局的审计监督，旨在克服因内部审计的不独立而存在的问题。③在程序上，正因为外部审计具有独立性，审计人员才不会受制于被审计者，可以向其提问并要求其提供文件和信息。显然，国家审计作为一种财政监督机制，属于公权力之间的对抗性活动，蕴涵着权力监督的功能，因而独立性是审计监督权的本质属性。在这个意义上，现代审计体制的设立就是要避免外部审计的内部化。 审计制度古已有之，审计权的特殊性催生了对其独立性的要求。在古埃及，专员们（clerks）彼此独立工作检查财政记录，管理者据此指导农业产品的审计以决定捐税的征收。在古罗马共和国，元老院控制之下的公共财政实质上受到审计人员的检查，公共账目被审计，而审计人员要受财政主管（treasurer）的监督。在这一时期，关涉控制与反控制职责的分离体制被采用。我国早在春秋时期就产生了审计制度。当时，周王设置天官冢宰辅佐周王总理国务大事，天官之下设小宰，掌邦国财计和监察大权，小宰之下设宰大，具体负责稽查和审计工作。④秦、汉时期初步建立了审计监督法律制度。从中央到地方建立了一个比较完整的审计监督系统——御史组织系统。皇帝之下均设置了御史大夫，主管监察、执掌弹劾、纠察之权，主管财物审计工作。古代专制政体下的审计权仍具有一定的独立性，⑤如我国隋、唐时期实行的“三省六部”制，在刑部之下设立了比部，独立于其他财计部门，专司审计监督工作，具有一定的独立性，享有司法监督职能。⑥但这一“审计”只不过是王权治理的手段。 1912年颁布的《中华民国临时约法》确立了国家的预决算制度，这为我国现代审计制度的产生奠定了基础。在民国初期，国务院下设审计处，它属于在行政系统下设立的审计机构。审计处受国务总理领导，受大总统牵制，独立性受到很大的掣肘。后根据《中华民国约法》将审计处改为审计院，只隶属于大总统，审计机关的预决算结果须报立法机关批准。审计机关的独立性虽有所增强，但其毕竟仍处于行政权控制之下，独立性仍受到很大限制。1914年北洋政府出台了《审计法》，确立审计监督的法律地位。1925年广州国民政府设立监察院，下设审计科，将审计部门纳入监察机关，从而首开“审监合一”的体制。1928年7月，南京国民政府成立，设立审计院，审计院不属于监察系统，直属于国民政府，与各部会并列。1931年，又将审计院改组为监察院审计部，审计又回归至监察系统，“审监合一”的体制又重新恢复。1947年《中华民国宪法》明确规定审计权为监察院的职权之一，监察院设审计长，由总统提名后，由立法院决定任命。⑦可以说，这一“审监合一”体制是对古代御史监察制度的承继，在该体制下，审计权被纳入监察体系，审计机构从隶属于行政系统到整合于监察机关，其独立性明显提升。 不过，从狭义上说，现代审计是立宪主义的产物，关注国家审计机构的活动与控制公共财政独立机构的联系。正是在此意义上，国家权力分立模式为审计监督权的独立性提供了可能。审计的独立性包括审计机构的独立性、审计人员的独立性、审计经费来源的独立性以及审计工作的独立性四个方面。⑧但从根本上看，宪法意义的审计独立性是指审计机构、审计职权上的独立性，即审计机构与被审计机构在组织及职权上的分离，不受制于被监督对象，以保障审计监督权的行使。 17世纪末期，在苏格兰制定的法律中，一个全新的概念——“审计者独立”（independency of auditor）出现在西方世界。审计制度作为宪制，源于对国王财政权力的限制。在英国“光荣革命”后，随着议会主权的确立，审计权被归属于议会体系，成为抗衡王权的重要机制。1866年，英国议会通过了标志英国现代审计制度最终形成的《国库与审计部法案》，该法案“第一次在法律上明确了国家审计代表议会对政府收支的审查与控制，是现代国家审计独立于行政部门的真正开始”⑨。现代审计制度诞生于宪制母国——英国，这恐怕并非历史的偶然，而是国王财政权受到限制的必然结果。也许历史有很多的因缘际会，但财政民主、税收法定、预算公开、审计独立制度皆溯源于英国，便呈现出一定的必然性。因此，在本质上立宪主义的审计制度要求形成与王权相分离的一种对抗性权力。最早在英国设立的议会制度，即是为了限制国王的行政权。只有审计权归属于议会，才能不受制于王权，进而对王权进行限制。
