一、引言 演化，是一种发展趋势，其目的在于通过调整以适应客观环境的需要，这种适应或为主动，或为被动。因此，演化未必一定是进化，但一定是要素的一种重新组合。在中国历史上，所得税之雏形自古有之，而其演化则有诸多历史渊源，不仅表现形式多样，认知也不尽相同。如秦汉对喂养牲畜的草饲料征收刍稿税，对酒课以专卖，都有所得税的说法(叶振鹏，2005，第106—107页)；宋时征纳礼钱，凡宰相枢密藩镇咸纳如其数，与今日一部分之所得税相同(刘秉麟，1932，第55页)，后王安石改革，行募役法，即出钱请人代服劳役，亦有学者将其类比为所得税(付志宇，2011，第125页)；至元时表达更明显，为“定酒课，验实息十取一”(宋濂，1976，第30页)，即对酒类经营收入抽取10％的课税，类似于现在的公司所得税；明时，为筹集军费曾对交通要道除征收过场费之外，还征收一定的抽脚，即从解夫搬运费中抽取一定的所得，类似于当前的个人(工薪收入)所得税(孙翊刚，2003，第283页)；等等。在对所得税雏形的考察中，田赋可视为早期最典型的“所得税”。而王莽时期所提出的对“纯利”征纳的“贡”，则可视为与现代所得税概念最贴近的“所得税”，且其概念较首创所得税的英国还早了1700多年。 上述“所得税”多为一过性政策，除田赋外，并非长制。而围绕着工商业开展的长制政策中，禁榷制度从汉代开始，便一直延续，其间虽有起伏，但其趋势是随着中央集权的不断加强而被财政长期依赖。所谓禁榷，是中国古代对特殊资源进行垄断的一项国家政策，范围主要包括盐铁、酒和茶等日常用品，这种因运营特殊资源而兴盛的工商业较易聚集大量财富，后期在与商共利的政策中又造就了一批特殊的商人群体，其财富是所得税潜在的重要税基税源，其兴盛是工商业发展乃至税制变革的重要力量。因此，禁榷制度在近代所发生的流变对所得税雏形演化有着重要的历史作用。 近代意义上的所得税是一种舶来品，近代部分西方国家在与特殊垄断行业的互动中，呈现进入和脱离速度皆相当迅速的“双快局面”，这与直接税在近代部分西方国家中借助战争契机走向正轨出现了时间上的前后交叉。这种交叉之后，所得税在当时成为部分西方国家直接税收入中最主要的收入来源。这一交叉实际上也构成了特殊垄断行业的政策变化影响所得税发展的一种作用机制。然而，西方的这种交叉现象在“西学东用”的中国却没有被很好地诱发。在近代中国，不仅禁榷制度越发板结，而且对西方所得税的引进和推行也表现得既陌生又缓慢，在税制、税种的认知上也存在盲区，以至于外参一度对中国近代所得税改革影响颇甚。 站在21世纪高度的当代中国，我们提出的问题是：为何在所得税雏形产生和演化较早的中国，到了近代，在世界范围内直接税大发展的趋势下，所得税发展反而趋于落后?抛开生产力发展阶段的因素，一个可能的答案在于非正式的利得传统在引入血缘因素后不断强化了不适合近代所得税诞生的资源分配方式，使得具有近代意义的所得税在中国较难以制度安排或自发行为等方式产生。具体而言，禁榷制度从完全垄断特殊资源利益的内部分配发展至部分垄断特殊资源利益的外部分配，血缘被作为一种重要的影响因素参与进来，这一因素本来是在遗产税演化中需要考量的，然而，在互生共融的官商共利机制中，出现了垄断与血缘的交互，二者的相系随着商品经济的发展出现了自上而下的沉结，在所得税雏形演化的轨道上预埋了一条异于西方的路线。 在迈向共同富裕、促进市场经济平等准入、完善收入分配体系和推进以所得税为主体的直接税体制改革的今天，研究所得税的历史演化无疑能够为当前的所得税理论研究与制度改革提供重要的历史镜鉴，也能为其他直接税种的改革提供一定的借鉴意义。 本文的研究目的在于系统考察近代禁榷制度的转变，探讨这种转变如何构造出一个有利于统治的下沉循环并通过垄断与血缘相结合的自增强机制加以锁定，进而对中国所得税雏形演化产生特殊影响，使之未能自发演进为具有近代意义的所得税体制。由于这一自增强机制的些许传统在当代中国依然值得防微杜渐，因此深入考察该机制的历史渊源将对当前的直接税改革具有重要的借鉴意义。特别是在面对寻租、垄断和固化的代际传承等问题时，直接税体制改革应在公平正义的理念下，通过设计科学合理的税收体系以促进市场有序竞争和经济高质量持续发展，赋予国家及纳税人共同贡献社会之力量，方可谓现代税制文明。 二、禁榷制度的发展及其近代变革 (一)禁榷制度的整体发展 禁榷制度并不是以“榷”为始，其源头可追溯至春秋乃至汉代的“官山海”。“官”亦可译读为“管”(闻一多，2004，第377页)，指政府管理或管制。“山海”广义上指能够带来利益的自然资源，狭义则指依赖于矿藏的冶铁业和依赖于海洋的制盐业等。“官山海”连在一起就是指一种国家垄断经营及调控经济的干预政策，实践形式是对部分特殊自然资源的生产、流通、零售的全过程或部分过程加以控制，其理论来源出自《管子》中以“通财交殷”为目的的“官山海”(管仲，2015，第455页)和《盐铁论》中以“与民争利”为目的的“管山海”(桓宽，1992，第220页)。“官山海”从汉代发展至唐宋时期，从完全垄断转向不完全垄断，山海型工商业整体收入通过引入商人的力量一度推至国家收入的三分之二(翁礼华，2011，第229页)，“官山海”得到了重新审视。因此，汉代延续的“官山海”政策在唐宋以后开始成为长制并常以“榷”相称(加藤繁，1959，第141页)，意为“独木桥”，“禁榷”一词得到了广泛使用。
