一、问题提出 元宇宙的诞生，影响是深远的。元宇宙新经济下，新的发展模式和社会治理模式正悄然形成。发展模式之新，主要体现在支付方式和分配标准方面；社会治理模式之新，则可具象为组织模式和运行秩序的改变（蔡昌等，2022）。部分学者认为元宇宙是一个平行于现实世界且对现实世界具有强映射的虚拟世界；但目前学界普遍接受的共识是，元宇宙是“新型虚实相融的互联网应用社会形态”（焦瑞进，2022），“人”便是这种交接与互动活动的切入点。不论基于何种情况，元宇宙作为一种虚拟的数字生活空间，其既存在独特的运行秩序，又具有隐藏的各类风险。如何维护元宇宙运行秩序并抵御元宇宙潜在风险？成为元宇宙发展亟需解决的难题。对元宇宙的研究，学界不但关注发展，也关注风险，许多学者从不同视角建议应重视元宇宙治理，研究方向也逐步从“元宇宙赋能社会”向“元宇宙自身治理”转移。 元宇宙的研究，自其诞生起就热度不减、持续不断，由于元宇宙发展尚处于演进的初始阶段，对治理方式、运行规则的认识还停留在“仁者见仁、智者见智”阶段。显然，初始阶段的治理，政府部门发挥引导、规范作用至关重要。审计具备监督管理、风险抵御等职能，审计具备在元宇宙发展中发挥治理作用的基础。元宇宙审计的发展演进由元宇宙本体决定，成熟的元宇宙审计理应涵盖国家审计、社会审计和内部审计等多种审计形式，但当前阶段，社会从业者更多是元宇宙的“消费者”，还没有上升到治理需求、治理委托层面，因此，元宇宙审计参与元宇宙治理也主要以政府监管部门为主导，即审计主体为国家审计。待元宇宙发展演进到更高阶段时，元宇宙审计的审计主体也必然涉及社会审计和内部审计。本文根据目前发展现状，主要以国家审计为主体论述元宇宙审计，当然关于元宇宙的社会审计和内部审计是今后研究的重要课题。国家审计有合规审计、制度审计、报表审计和绩效审计四大业务类型（郑石桥，2020），以及专项资金审计、政策落实审计和经济责任审计等诸多项目类型（徐京平、朱哲茹，2023）。通过以上审计类型，国家审计可多层次、全方位地发挥其治理工具属性。 现有关于“元宇宙”主题和“审计”主题的交叉研究尚处在起步阶段，相关文献主要以元宇宙作为技术辅助，通过集成XR等场景联接技术、云计算等算力保障技术和区块链等数据保真技术，为传统审计赋能（张夏恒、李想，2022）。故现有研究与已有大数据审计、区块链审计和云计算审计等研究并无本质差异，更多是对已有审计研究的集合，而非理论创新。综上，本文将研究明确“元宇宙审计”的意涵价值、生成逻辑，并基于制度、技术以及推广等维度进一步提出元宇宙审计的实施路径，以使“元宇宙审计”落地。 二、元宇宙审计之意涵价值 元宇宙审计的意涵构成和价值意义因其审计内容的创新性而不同于国家审计的其他项目类型。为更好地开展实施元宇宙审计并促进元宇宙发展，本文将探讨元宇宙审计的概念内涵、理论要素，并在此基础上明晰元宇宙审计的价值意义。 （一）元宇宙审计的意涵构成。关于元宇宙审计的意涵构成，本文将从元宇宙审计的概念内涵和理论要素两方面解构：基于元宇宙审计现有研究基础，凝练其概念内涵；基于元宇宙治理主题，探讨元宇宙审计理论要素。 1.概念内涵。关于元宇宙审计的概念内涵，鲜有学者对此开展主题研究。张夏恒首次提出“元宇宙审计”概念，并基于技术视角，对元宇宙审计的概念内涵和基本特征进行界定，即元宇宙审计是审计工作通过应用“大智移物云区”等系列元宇宙底层技术框架，提升审计质量和审计效率的“技术赋能”型审计（张夏恒、李想，2022）。该定义下的“元宇宙审计”并不局限于特定的审计主体和审计内容，只强调元宇宙审计的技术赋能特征，是一种广义上的元宇宙审计。本文认为，元宇宙审计是指：在审计全覆盖背景下，审计人员按照现代审计思维，使用“大智移物云区”等数智技术，对元宇宙相关治理活动、发展和治理进行鉴证、监督和评价等。现阶段元宇宙审计将以国家审计为审计主体，其审计内容主要聚焦以下两方面：一是元宇宙虚拟世界的“技术（稳健性）”及技术异化背后的“权力运行（规范性）”；二是现实世界中元宇宙主题的“行为（合规性）”及行为违规背后的“法律制度（健全性）”。至于元宇宙审计基于何种审计类型开展实施，本文将在其生成实践逻辑中充分论述，在此不做赘述。总之，现阶段狭义的元宇宙审计是一种强调审计监督和治理职能的新型审计类型。而广义的元宇宙审计则只强调其技术特征，并以“元宇宙底层技术框架应用”作为元宇宙审计评判的重要标准。 2.理论要素。审计理论框架由审计需求、审计本质、审计目标、审计主体、审计客体、审计内容、审计方法、审计结果及其应用等理论要素构成，元宇宙审计理论框架也将基于上述要素展开。元宇宙审计在要素构成上所表现的差异化特征，将是区分元宇宙审计项目类型的关键。在元宇宙审计理论框架中，各理论要素呈现出如下特征：审计需求涉及“元宇宙审计为什么开展”的问题，该问题可具象为元宇宙审计的生成逻辑，将在下文详细论述。审计本质涉及“元宇宙审计是什么”的问题，该问题已在元宇宙审计概念内涵的阐释过程中予以明确。审计目标涉及“人们希望通过元宇宙审计得到什么”的问题，可细分为直接目标和终极目标，其既与审计结果相关，又可进一步延伸为元宇宙审计的价值意义。审计主体，即开展元宇宙审计的各级审计机关和审计人员。审计客体，则是指元宇宙相关从业者、消费者的经济行为或活动等。审计内容则涉及众多方面，可涵盖审计主题、审计对象、审计标的、审计载体和审计业务类型等内容。具体内容详见元宇宙审计概念内涵。审计方法，即经过元宇宙技术赋能后的审计取证模式和审计程序。审计结果及其应用则涉及“元宇宙审计的产出是什么以及如何应用该产出”等问题，即审计人员从信息、行为、制度和绩效等维度发现元宇宙在发展和治理过程中涉及的代理问题和次优问题，并以审计报告、审计建议等方式应用上述审计结果。
