腐败作为阻碍经济与社会可持续发展的一个因素,已经成为全球性公共问题。腐败治理是一项涉及多主体协同参与的系统性工程,国家审计通过对公共资金全方位监督的优势,在腐败治理体系中发挥着独特的作用。国家审计机关腐败治理职能也受到国际组织的关注。1998年,世界银行发布研究报告,将最高审计机关定位为腐败治理的重要机构。2011年,经合组织(OECD)在“最高审计机关最佳实践”报告中,将参与腐败治理作为审计机关能力建设的重要目标。为进一步探讨审计机关在腐败治理中的作用与职能定位,最高审计机关国际组织(INTOSAI)1998年大会将“最高审计机关在预防、发现欺诈和腐败方面的作用”列为会议主题,并于2002年成立了“国际反洗钱任务小组”。2008年该任务小组更名为“反腐败与反洗钱工作组”,并成为各国审计机关分享腐败治理经验的重要国际平台。我国一直高度重视审计腐败治理的制度建设与效能提升。党的十八大以来,随着党和国家监督体系的完善、审计管理体制改革的深化、中央及地方审计委员会的成立,我国国家审计参与腐败治理取得了重大突破。审计监督与立法机关监督、行政监督、司法监督、纪检监督及社会舆论监督等形成有效监督合力,在构建中国特色的腐败治理体系中发挥了重要作用。 虽然国内外审计机关越来越多参与到腐败治理实践,现有研究也对国家审计腐败治理的目标及效果展开了广泛的理论分析、案例研究与实证检验,但对国家审计通过何种方式获得腐败治理授权、如何规划腐败治理路径并实现腐败治理目标等关键问题尚未达成共识。此外,现有研究对不同国家审计腐败治理模式也缺少跨国层面的比较分析与归纳总结。INTOSAI反腐败与反洗钱工作组自成立以来,定期发布的会议记录、公开出版物总结了各国审计机关在腐败治理上的目标理念、实践做法及可推广经验,成为探索不同制度情境下国家审计腐败治理的资料来源。本文拟采用扎根研究方法,对INTOSAI反腐败与反洗钱工作组发布的会议记录及公开出版物等文本资料展开质性分析,从国际比较视角归纳各国审计机关腐败治理的授权机制、目标、路径和策略,并构建国家审计腐败治理结构化模型。同时结合新时代国家审计体制改革发展,为我国国家审计腐败治理体系的完善与效能提升提供政策建议。 二、国家审计腐败治理的职能定位及实践路径 (一)国家审计腐败治理的职能定位 腐败治理是个系统工程,“透明国际”组织在1990年构建发展了“国家廉政体系”模型①,将国家审计作为国家廉政体系的重要支柱。国家审计凭借其独立性、专业性特征被认为是遏制腐败的重要力量。国家审计有效发挥腐败治理作用的前提是在法律上明确其参与腐败治理的职能与定位。各国最高审计机关对腐败治理的授权存在较大差异,有些国家直接将腐败治理纳入审计权责范围,有些国家更强调审计的边界,要求审计机关不能逾越法定边界开展腐败案件的调查与处理,还有的国家对审计参与腐败治理的权责与范围没有具体要求。作为各国最高审计机关的国际协调组织INTOSAI自成立反腐败与反洗钱工作组(以下简称工作组)以来,一直倡导将腐败治理纳入国家审计常规任务。工作组在2010年发布了对54个国家最高审计机关就腐败治理授权展开的问卷调查结果,发现虽然高达82%(44个)的最高审计机关参与了腐败治理相关活动,但仅有少数最高审计机关能直接获得腐败案件的调查权或处理权②。2017年,INTOSAI又调查了全球171个国家最高审计机关腐败治理的法定授权,发现虽然大部分国家没有明文规定最高审计机关腐败治理职能,但大多通过与专门反腐机构共享信息、明确腐败和欺诈调查权等方式实现了审计腐败治理的间接授权③。基于现有调查结果,工作组在2019年发布的《最高审计机关腐败预防审计指南》中敦促各国审计机关将“腐败和不当行为问题”纳入审计机关常规性审计工作。 虽然国家审计在腐败治理中发挥作用这一观点被广为接受,但也有一些研究对国家审计腐败治理职能的合法性提出了疑问。Jeppesen指出传统财务审计将腐败排除在“欺诈(Fraud)”定义之外,从而导致腐败治理领域的“审计期望差距”。雷俊生认为审计机关参与治腐的前提是在宪法与审计法的框架下合理界定审计治腐范围,以维护公共利益为价值基准并考虑审计资源的约束。Reichborn-Kjennerud et al.指出受传统财务审计理念影响,公共部门审计师往往认为反腐败审计超出了常规审计工作范围且缺乏明确授权。可见,对国家审计腐败治理的职能定位、授权方式与授权范围,各国实践及相关研究尚未形成统一看法。因此从国际经验层面挖掘各国审计机关如何获得腐败治理授权并开展腐败治理活动,无疑具有重要的理论与政策意义。 (二)国家审计腐败治理的实践路径 国家审计实现腐败治理有不同的方式与路径,既可以通过发挥审计基本职能直接参与腐败治理,又可以通过审计的外部治理效应间接发挥腐败治理作用。 1.通过发挥审计基本职能参与腐败治理 国家审计作为国家治理的一项基础性制度安排,在对公共资金、资产与资源的专业监督过程中能发挥预防、揭示和抵御腐败的功能。尹音频和闫胜利认为审计机关可以通过及时发现公共资金使用、公共权力运行及公共政策执行过程中存在的违规违纪问题,提高审计腐败治理效能。Avis et al.实证检验了政府审计如何通过公共资源的审计关注抑制腐败的发生,进而提高了政治与司法问责效率。Dye指出审计师作为揭示欺诈性财务报告的专家,能够通过审计技能发现存在腐败的政府部门。Otalor & Eiya发现绩效审计揭示的不经济、低效率和无效性往往是由于腐败导致的,绩效审计关键指标为进一步侦查腐败提供了线索。 2.通过审计外部治理效应抑制腐败行为 国家审计还能通过外部治理效应预防、抑制腐败行为。郑小荣等基于认知心理学对政府审计结果公开所产生的腐败抑制作用进行了验证。Tara et al.认为审计机关通过发布审计报告来披露不当行为,可以产生震慑作用,阻止公职人员从事欺诈或腐败行为,从而提高公共部门的透明度与问责制。Kim以韩国参与式审计为例,分析了参与式审计如何提高审计腐败治理的透明度与效率。因此,国家审计腐败治理产生效应的途径是多元化的,也是高度情境依赖的,从更多国家实践经验中探索归纳国家审计腐败治理的一般规律,仍然是一项重要工作。