十八届三中全会要求“建立权责发生制的政府财务报告制度”，国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财政报告制度改革方案》要求在2020年前制定政府财务报告审计制度。2020年，审计署办公厅发布了《政府财务报告审计办法（试行）》，对于政府财务报告审计职责、内容和报告等进行了原则性的规定。政府财务报告审计是政府财务报告质量的监督和评价的主要方式，未经审计的政府财务报告没有公信力。审计是政府财务报告制度中的重要一环，与审计相关的制度建设是当前政府财务报告制度构建的必要步骤。所以，作为我国审计机关面临的审计新类型，政府财务报告审计的理论体系与制度建设是当前审计理论研究的新课题，亟待探讨。政府财务报告审计的目标、主体、内容等方面需要深化研究，以解决政府财务报告审计中的为什么审、谁来审、审什么、如何审、审计结果如何用等系列基本问题，为审计实践的开展形成理论铺垫。 二、文献综述 近些年来，学术界对我国政府财务报告审计目标、主体、结果等方面进行了有益的探索。其中关于政府财务报告审计的目标，刘昱彤和王虹（2017）认为政府财务报告审计是协调国家财产主权的所有者（全体人民）与国家的管理者（政府）之间关系的重要手段。周曙光和陈志斌（2019）认为政府财务报告审计的终极目标服务于国家治理，在参与国家治理中发挥权力监督、鉴证公共受托责任、降低治理决策风险的功能。王美玲和姜竹（2019）从利益相关者多方博弈的角度，认为政府财务报告审计能为报告使用者提供更加完整、准确和可靠的公共部门财务信息，应当积极引导新兴的利益相关者的参与和监督，加强公共部门问责机制建设等来优化政府财务报告审计体系。种金睿（2020）认为我国政府财务报告审计目标应包括防范国家财政风险、促进提升政府的运行效率和效果、推动国家的宏观政策措施贯彻落实。郑石桥（2021）基于资源委托代理关系，认为政府财务报告审计的终极目标是抑制在履行政府及部门财务报告责任中的代理问题和次优问题，以促使政府及部门更好地履行其财务报告责任。 关于政府财务报告审计的主体，财政部会计司联合研究组（2016）发现我国部分地区试点的公共部门财务报告审计由部门委托，注册会计师实施。刘昱彤和王虹（2017）从公司治理结构的类比角度提出政府财务报告审计由国家审计机关实施，并且直接对人大负责。王美英和郭红莲（2018）通过博弈论研究发现，政府财务报告审计外包方式也存在会计师事务所道德风险和逆向选择的问题。周曙光和陈志斌（2019）认为国家审计机关是政府财务报告审计的最终责任主体，考虑政府审计资源的有限性，国家审计机关可以借助会计师事务所的审计力量。各级人大是政府财务报告审计的终极委托人。陆晓晖（2020）从国家审计的应有职责、发挥作用的基础、国际通行做法等方面论证国家审计机关是政府财务报告审计的主导，应由国家审计机关确定政府财务报告审计的规则、组织政府财务报告审计、开展政府财务信息分析、强化政府财务报告审计质量管理。种金睿（2020）认为国家审计机关是政府财务报告审计的主体，这是宪法和审计法赋予国家审计的法定职责。郑石桥（2021）认为政府综合财务报告审计如作为揭示机制，可以选择国家审计机关作为审计主体；如作为信号传递机制或保险机制，通常以会计师事务所为审计主体。蔡春（2021）认为政府财务报告审计权应赋予国家审计，由国家审计机关主导政府财务报告审计。张琦、孙旭鹏（2022）认为我国政府综合财务报告应由国家审计机关进行审计，对于政府部门财务报告审计可在国家审计机关的主导下适度引入注册会计师审计和政府内部审计力量。 关于政府财务报告审计的结果，周曙光和陈志斌（2019）认为是对政府财务报告是否真实、合法地反映了各级政府及其部门的财务状况、运行情况等发表审计意见。种金睿（2020）提出实施政府财务报告审计初期应重点关注内部控制制度、编报范围、往来账项抵销等事项。陆晓晖（2021）认为将政府财务报告审计结果不应限于对财务报告发表鉴证意见，还应包括审查公共资金使用合规性、反映政府和部门的管理情况、分析国家财政前景。 上述文献，大多数从委托代理理论、博弈论和类比公司治理的角度来研究政府财务报告审计，鲜见从国家治理能力的角度来研究政府财务报告审计。十八届三中全会和十九届四中全会提出“国家治理体系与治理能力现代化”的要求，党的二十大提出到2035年基本实现国家治理体系和治理能力现代化，这反映了国家治理能力在国家治理概念中的重要地位。关于国家治理能力，王绍光、胡鞍钢和周建明（2003）提出分为强制能力、汲取能力、濡化能力、监管能力、统领能力、再分配能力、吸纳能力、整合能力；杨光斌（2017）提出国家治理能力是体制吸纳力、制度整合力和政策执行力构成的整合性能力；古洪能（2020）认为国家治理能力是国家治理体系在运作过程中的功能表现，包括动议、决策和执行三种基本能力；胡鞍钢和李兆辰（2021）认为国家治理能力在多目标机制下表现为决策能力、动员能力、协调能力和国际合作能力。以上论述为国家治理能力的分析提供多方面的视角。国家治理体系与治理能力现代化是当前阶段我国全面深化改革的总目标，围绕国家治理能力来审视和规划政府财务报告审计工作具有必要性和前瞻性。现有研究文献中，虽然周曙光和陈志斌（2019）提出从国家治理视域对政府财务报告审计进行理论分析，然而其主要利用治理工具理论、公共受托责任理论和信号传递理论进行政府财务报告审计需求分析，着重强调审计在国家治理中的监督与鉴证作用，对于推动国家治理能力提升论述得不多，其他文献更是鲜有涉及。 2013年世界审计组织（INTOSAI）发表的《北京宣言》，提出“国家审计是国家治理不可分割的组成部分，最高审计机关应促进良治”。促进良治、增强国家治理能力是审计服务于国家治理的高阶层面。2021年我国发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，要更好发挥在推进国家治理体系和治理能力现代化中的作用，还具体要求对政府财务报告体系建设及实施等情况进行审计。所以，政府财务报告审计不应囿于鉴证的作用，要着眼于提升国家治理能力、增强国家治理水平，在更高层次、更大范畴拓展。从提升国家治理能力的角度研究，有助于全面审视政府财务报告审计的目标定位、主体和核心内容，增强审计模式研究与制度建设的系统性和前瞻性。
