审计的基本逻辑是以系统方法检查审计客体履行经济责任中的特定代理问题和次优问题，推动审计发现问题的整改，以促使审计客体更好地履行其承担的经济责任。内部审计也是如此，只不过审计客体是内部单位及其主要领导。内部审计要真正发挥作用，针对审计发现问题的整改是其中的关键环节，没有这种整改，内部审计的价值难以实现。内部审计发现的问题有哪些？如果对这个基础性的问题缺乏正确认知，则内部审计整改的效果也将失去基础。 现有相关法律法规主要涉及审计发现违规问题的分类，并未提出对审计发现全部问题的分类框架。现有文献主要涉及审计发现违规问题的分类，少量文献涉及审计发现全部问题的分类。整体来说，内部审计发现问题分类还缺乏一个有理论基础的分类框架。本文以经典审计理论为基础，将内部审计内容、内部审计目标和内部审计发现问题关联起来，提出一个内部审计发现问题的分类框架，以深化人们对内部审计发现问题分类的认知，并为完善内部审计制度提供理论参考。 二、文献综述 审计要以其固有功能发现审计客体履行经济责任中的代理问题和次优问题，那么，审计发现的问题有哪些类型呢？一些法律法规和相关文献涉及这个问题。 从法律法规角度来说，《中华人民共和国审计法》及其实施条例，要求“对违反国家规定的财政收支、财务收支行为”依法进行处理处罚，但是，并没有“对违反国家规定的财政收支、财务收支行为”进行分类。国务院颁布的《财政违规行为处罚处分条例》区分了不同的财政违规行为主体，在此基础上，罗列了各类违规行为主体的财政违规行为类型，似乎是对经济违规行为提出了一个分类体系，但是，其实质并非如此。首先，不同违规行为主体的财政违规行为并没有一个通用的分类框架；其次，罗列的具体违规行为只限于财政违规，其他方面的经济违规行为并没有纳入其中。审计署颁布的《审计情况统计报表制度》将审计查出的主要问题按其性质分为违规、损失浪费、管理不规范和侵害人民群众利益四类，这种分类的最大问题是与审计内容不一致。中国内部审计协会颁布的《第1101号——内部审计基本准则》并没有专门条款涉及内部审计发现问题的分类，《审计署关于内部审计工作的规定》（2018年）要求对内部审计发现问题进行责任追究，但没有对内部审计发现问题进行分类。整体来说，现有法律法规并没有对政府审计发现问题予以明确分类。内部审计更是如此。 从相关文献来看，多数文献认为，审计发现问题就是违规问题。例如，“审计发现的问题是审计人员在实施审计过程中查出的被审单位违反国家有关规定的财政、财务收支行为”，在这种认知基础上，一些文献对查出的违反财经法规行为问题进行了分类，通常有两个层级的分类，第一层级的分类主要是按审计客体和审计业务类型分类，第二层级的分类是对第一层级分类得出的每个项目再进行分类。也有一些文献试图超越违规问题，对审计发现的所有问题进行分类。例如，王静将内部审计发现问题分为“‘三重一大’决策、财务资产管理、人力资源管理、工程项目管理、营销管理、内部控制管理、集体企业管理、公务消费管理八个方面”；郑石桥将审计发现问题分为财务信息虚假、业务信息虚假、业务行为违规、财务行为违规、管理制度缺陷和绩效低下（包括损失浪费和决策失误）；冷媛媛根据2013～2018年中央企业审计结果公告，发现中央企业审计发现问题可以分为业务行为违规、财务行为违规、信息失真、绩效低下和制度缺陷五类问题；陈雨欣发现，中央部门的预算执行审计发现问题可以分为信息虚假、财务行为违规、业务行为违规、制度缺陷和绩效问题五类。整体来说，无论是政府审计还是内部审计，现有文献并没有提出一个审计发现问题的分类体系。 综合现有法律法规和相关文献，尚缺乏一个关于审计发现问题的分类体系，本文以经典审计理论为基础，提出这个分类体系的理论框架。 三、理论框架 本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个内部审计发现问题的分类框架，而内部审计业务中究竟能够发现什么问题是由内部审计内容和内部审计目标决定的。本文首先阐释内部审计内容和内部审计目标及内部审计发现问题的基本类型，其次进一步细化内部审计发现问题的分类框架，最后讨论内部审计发现问题的性质分类、严重程度分类和责任程度分类。 （一）内部审计内容和内部审计目标及内部审计发现问题的基本类型 内部审计发现问题是内部审计结果的重要内容，也是内部审计的重要产出，通常来说，内部审计发现的问题越多，其产出也就越多。但是，内部审计发现问题究竟有哪些是由其审计内容和审计目标所决定的，不同的审计内容及不同的审计目标、审计产出也会不同。审计内容的核心问题是审计什么，可以从多个层级考察，但是，核心层级是审计主题，也就是审计关注的中心事项。审计以其固有功能，对代理人履行经济责任情况进行检查，这种检查也不是万能的，只能检查那些有既定标准且有一定审计载体的事项，这些事项就构成审计主题（audit subject matter）。通常来说，审计能够关注的中心事项主要有三种类型，一是经济信息，二是经济行为，三是经济制度，这三个维度都存在既定标准，并且都有一定的审计载体，能够从中获得审计证据。既然审计关注的中心事项主要是这三类，那么，审计发现问题也就只能在这三类审计主题中。由于审计通常难以关注审计主题之外的事项，所以，审计发现问题也不会超出这三类审计主题。 对经济信息、经济行为和经济制度这些审计主题进行审计，能够发现哪些问题呢？这就涉及审计目标，不同的审计目标定位，针对的审计主题能够发现的问题也不同。通常来说，审计目标由终极目标和直接目标组成。终极目标是审计需求者的目标，通常是促使作为代理人的审计客体更好地履行其承担的经济责任。但是，这种促进作用也不是万能的，只能以审计固有功能从某些特定维度来促进，这些维度通常包括真实性、合法性、效益性和健全性。真实性是促使审计客体提升其履行经济责任相关经济信息的真实性水平，合法性是促使审计客体提升其履行经济责任相关经济行为的合法性水平，效益性是促使审计客体提升其履行经济责任的相关经济绩效的效益性水平，健全性是促使审计客体提升其履行经济责任相关经济制度的健全性水平。直接目标是审计机构的目标，通常是围绕终极目标发现问题，推动整改，以实现终极目标。由于终极目标的真实性、合法性、效益性和健全性，所以，直接目标就是从审计客体的经济责任履行中寻找上述四方面可能存在的问题。围绕终极目标中的真实性目标，直接目标是寻找虚假的经济信息；围绕终极目标中的合法性目标，直接目标是寻找违规的经济行为；围绕终极目标中的效益性目标，直接目标就是寻找经济绩效低下；围绕终极目标中的健全性目标，直接目标是寻找经济制度缺陷，包括设计缺陷和执行缺陷。
