在财务报表审计中，所有的审计工作都是为了对与被审计单位的经济事项等有关的各项认定形成审计意见。国内外各机构和学者非常重视管理层认定概念的基础研究，且将管理层认定概念灵活应用于审计实践的各个环节。通常来说，注册会计师在对财务报表层面的重大错报风险进行评估时需要以各项认定为基础，并据此设定具体审计目标，以便选择恰当的程序获取充分、适当的证据加以验证。在审计实务中，审计人员必须熟知管理层认定体系的构成要素，其重要职责在于具体说明这些认定与审计准则中既定的标准是否符合以及相符合的程度。将管理层认定划分为不同类型，主要是因为被审计单位是按不同性质划分财务报表中的各项要素，而且注册会计师也能从不同的角度来发现被审计单位财务报表潜在的不同性质和类型的错报。 虽然国内外学者对管理层认定的相关问题进行了尝试研究并取得了丰硕成果，但是，目前对管理层认定体系构成要素的研究，还缺乏内在逻辑统一的理论框架，而且对于每种具体认定所适用的会计要素的研究相对较少。因此，现阶段加强管理层认定体系构成要素的研究也是非常必要且有意义的。 二、管理层认定概念的提出背景与界定 （一）管理层认定概念的提出背景 1912年，R.H.蒙哥马利（R.H.Montgomery）首次提出管理当局认定（Management Assertions）概念，它是指管理当局对财务报表各要素所作的隐含的或明确的声明，其构成要素主要包括存在和发生、估价和分配、权利和义务、完整性、说明和公开。A.A.阿伦斯（A.A.Arens）和J.K.洛贝克（J.K.Loebbecke）认为，管理层认定是指管理当局对财务报表的业务类型和相关账户所作的隐含的或明确的声明。它主要包括存在或发生、完整性、计价或分摊、权利与义务、列示与披露五项要素。1982年国际审计实务委员会（International Auditing Practices Committee，简称IAPC）发布的ISA8中指出，管理层认定构成要素包括存在、权利和义务、发生、完整性、估价、计量、表达与披露七项，并在2003年ISA500中将管理层认定划分为期末账户余额、交易以及表达与披露三个层次。 我国对管理层认定的研究相对国外较晚，1995年之前我国审计准则中还没有明确提出管理层认定概念。1996年1月1日施行的《独立审计具体准则第5号——审计证据》中，可以将管理层认定主要分为五类：存在或发生、权利或义务、完整性、估价或分摊、表达与披露。孙俊英认为，管理层认定是指管理当局通过财务报表提供给其他团体的一系列信息，它是整个审计过程的起点。谢盛纹认为，管理层认定是指管理当局对财务报表中的各类交易和相关账户所做的暗示性或明示性的反映。郑军认为可以将管理层认定分为对资产负债表的认定，包括存在、完整性、所有权（资产）、义务（负债）、计价、报表列示与披露；与对利润表的认定，包括发生、完整性、确认（分摊）、报表列示与披露。中国注册会计师审计准则（2007）指出，管理层认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达，它包括交易与事项、期末账户余额以及列报三个层次。胡明霞指出与存货审计相关的认定主要体现在期末账户余额和列报层次上。王丽指出管理层认定是管理层在记录财务报表中各要素时所采用的标准的一部分，与会计准则直接相关。邱海舟认为管理层认定可以区分为对资产负债表项目的运用、对利润表项目的运用和对列报的运用三个层面。徐宗宇认为，管理层认定主要是对财务报告数据层面的认定，包括与各类交易和事项相关的认定及与期末账户余额相关的认定。刘志耕认为，管理层认定是管理层对各类交易、账户余额、列报（包括披露）等财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的表达，有明确和隐含两种形式。中国注册会计师审计准则（2019）指出，管理层认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。它可以划分为交易和事项及相关披露、期末账户余额及相关披露层次。王兆勇认为管理层认定主要分为关于所审计期间各类交易、事项及相关披露的认定，包括完整性、准确性、截止、分类、列报，以及关于期末账户余额及相关披露认定，包括权利和义务、完整性、准确性、计价和分摊、分类、列报。 R.H.蒙哥马利（R.H.Montgomery）对管理层认定体系构成要素进行了早期探索，并指出管理层认定构成要素不仅包括存在和发生、估价或分摊、权利和义务、完整性、表达与披露等明确认定，还应该包括准确性、截止等隐含认定。但是当时并没有明确区分交易事项和账户余额层次，其不足在于据此设定的具体审计目标相对模糊，它不利于在审计实践中根据具体审计目标获取有效的审计证据。之后，国际审计实务委员会提出的期末账户余额、交易以及表达与披露三层次认定体系的观点被人们普遍接受，例如，我国2007年1月1日施行的审计准则中对管理层认定的规定就借鉴了上述观点。而在我国2019年施行的审计准则中将列报层次删除，管理层认定主要分为交易和事项及相关披露，包括发生、完整性、准确性、截止、分类、列报，以及期末账户余额及相关披露，包括存在、权利和义务、完整性、准确性、计价和分摊、分类、列报。 （二）管理层认定体系的分层 如表1所示，国际审计实务委员会（IAPC）首次在2003年将管理层认定划分为交易、账户余额及表达与披露三层次，美国注册会计师协会（AICPA）与其规定一致。我国2007年1月1日施行的审计准则中将管理层认定分为交易事项、期末账户余额以及列报三个层次。刘志耕认为也可以从期末账户余额（资产负债表）、交易与事项（利润表）和列报（财务报表）三个层次来区分。而在我国2019年7月1日施行的审计准则中，将列报层次删除，主要分为交易事项及相关披露以及期末账户余额及相关披露两个层次。事实上，在审计实务中，通常将交易事项与账户余额的证据作为评价列报层次的部分证据。因此，为避免各层次具体认定内容的重复，笔者认为管理层认定可分为关于交易事项和期末账户余额两个层次。
三、管理层认定体系的构成要素分析 （一）基于现有文献梳理 如表2所示，R.H.蒙哥马利首次提出管理层认定主要包括存在和发生、估价和分配、权利和义务、完整性、说明和公开这五项内容，而后在1990年增加了“准确性”和“截止”两项认定。国际审计实务委员会（IAPC）首次将管理层认定划分三个层次时，在交易事项层次增加“分类”认定，并在表达和披露层次增加“准确性和估价”“分类和可理解性”认定。我国学者谢盛纹认为用“估价与计量”表述“计价和分摊”更加合理。徐宗宇和王兆勇都认为管理层认定主要可以从交易事项和期末账户余额两个层次来考虑。因此，基于文献梳理，管理层认定体系构成要素主要包括存在性、发生、准确性、计价与分摊、估价与计量、完整性、权利和义务、分类、截止、表达与披露、列报。
