一、问题的提出和相关研究进展 （一）问题提出 气候变暖问题现已成为世界性的政治、经济问题，甚至威胁到人类的生存。2020年我国提出“力争于2030年CO2排放达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”的“双碳目标”；2021年3月召开的中央财经委员会第九次会议明确指出，要把碳达峰、碳中和纳入生态文明建设整体布局；同年10月，《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》《2030前碳达峰行动方案》两项专门性国家政策出台。“双碳目标”的实施将成为我国今后一段时间的重点工作，也是财政支持的重要领域，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，如何服务“双碳目标”成为审计监督的重要课题。 “十四五”规划在资源环境审计方面提出“加快推进绿色低碳发展”“重点关注碳排放碳达峰行动推进”的审计目标。在审计目标确立的情况下，审计主体适当性就是实现审计目标的重要环节。分析现有审计主体的优势和劣势，如何发挥审计主体的优势，实现碳审计目标，是保障“双碳目标”实现的现实问题。 （二）研究进展 早在2010年，围绕低碳经济，有学者开始低碳审计的相关研究，通常认为审计的主体包括国家审计、企业内部审计和注册会计师审计，在选择审计主体时可以从独立性、审计质量和成本等方面考虑，现有文献大多主张主体间的协同，认为国家审计为主导，内部审计辅助，注册会计师审计作为补充，这是碳审计领域主体协同的初步思路，较为符合碳审计的现实需求。但如何协同的具体路径尚未详细探讨。 碳审计与现有的审计业务形态相比，查证的信息量更大，审计关系更为复杂，在审计过程中容易形成“信息孤岛”，审计成本居高不下。一方面，碳审计主体侧重于采集电力、制造、采矿、交通运输、建筑、燃气等碳源行业、企业、家庭或个人的碳排放数据，碳源数量多且地域分布范围广泛，增加了审计人员取证过程的资金成本与时间成本。碳审计不仅包括碳排放数据，还涉及大量的资金信息，海量数据对数据存储及处理都提出了更高要求。在协同路径不明确的条件下，审计单位分别采购服务器、存储设备和网络设备等硬件设施，并通过访问办公局域网审计系统进行数据存储、处理与分析，硬件资源和软件资源的配置成本以及聘请专业维护人员的劳动成本居高不下。另一方面，国家审计、注册会计师审计和企业内部审计开展碳审计的空间范围不同，对碳排放相关数据掌握的详略也不尽相同，但目前三方主体并未形成有效的沟通，“信息孤岛”进一步推高碳审计成本。 三方主体进行碳审计不仅面临审计成本高昂这一共性问题，各方主体还存在突出的个性问题，国家审计机关资源紧张的问题在中央到地方各级主体普遍存在，注册会计师缺乏进行碳审计的专业能力，竞争性与强制力均弱于国家审计，企业内部审计缺乏专业人才，审计技术与方法落后等问题阻碍了审计主体开展碳审计工作。打造碳审计主体“三位一体”的互动机制，实现优劣互补是审计主体进入碳审计领域的首要途径。 “互联网+”时代，为解决审计主体开展碳审计成本高昂的问题，学者们提出了打破“数据孤岛”，向大数据审计要资源、要效率，建立碳审计云平台的想法，从而基于云平台实现数据高速获取与实时交流，但目前借助于信息化手段实现碳审计主体协同的深入理论研究还较为匮乏。 二、基于云计算的碳审计主体协同的理论分析 （一）三大主体从事碳审计的优劣分析 1.国家审计机关是碳审计的主导 国家审计具备国家机关、政治机关和业务机关多重身份。具体而言，国家审计机关在碳审计领域具备权威性、专业性、独立性三方面的优势。第一，具备强制力和权威性。国家审计机关以《宪法》和《审计法》为法律基础行使审计监督权力，国家审计的强制力体现在开展审计活动时，任何被审单位不得拒绝、拖延和谎报。权威性体现在国家审计有权处理、处罚审计过程中发现的弊病，或移送有关主管机关、单位。因此，国家审计具备权威性和强制力来主导碳审计工作的开展，及时纠偏被审单位存在的问题，保证审计工作顺利进行。第二，具备专业性。首先，资源环境审计应以资金为主线开展工作，国家审计机关在公共资金审计中熟知中央资金直达等公共资金的管理规范与审计过程中潜在的风险点和难点。其次，碳审计不仅涉及传统的财务理论，还涉及环境、工程、物理等学科知识，而国家审计具备其他审计主体所没有的外部专家系统资源，辅以开展碳审计工作，有效保障碳审计的效率和质量。第三，具备独立性。国家审计机关在审计过程中不被既得利益和被审单位所牵绊，依法进行独立审计监督、鉴证。 但国家审计资源紧张，不仅要抓碳审计等资源环境审计业务，还需把握政府财务报告审计、民生审计以及财政财务收支审计等众多审计项目，现有国家审计资源对繁重的审计任务“供不应求”。 2.注册会计师审计是碳审计的潜在力量 注册会计师参与碳审计工作主要具备独立性强、审计力量充沛的优势，存在知识掌握结构单一的劣势。具体分析如下：第一是独立性强。独立性准则在注册会计师职业道德规范得到明确。同时，理论上来说，作为民间审计机构的会计师事务所，独立于各级政府及其行政管理部门，站在第三方属于独立的审计监督力量。因此，碳审计需要注册会计师这一潜在力量，来保证审计结果的可靠性和公信力。第二是审计力量充沛。截至2021年12月31日，全国会计师事务所（含分所）数量已突破1万，全国注册会计师数量超过30万，其中非执业会员21万余人，执业注册会计师接近10万人次。从变化趋势来看，执业注册会计师的数量较以往年度小幅下降但基本保持稳定，而会计师事务所和非执业会员的数量则势如破竹不断上升，表明我国注册会计师审计发展方兴未艾，正在不断储备、壮大审计力量。同时，如果将会计师事务所纳入企业碳核查机构名单，非执业会员可以为碳交易市场不断上涨的审计需求提供后备供给力量。
