2015年中共中央、国务院印发的《生态文明体制改革总体方案》，提出将领导干部自然资源资产离任审计（以下简称“自然资源资产离任审计”）纳入我国生态文明体系建设中，国家审计署从2015年开始全国试点，采用边试点、边探索、边总结的方式建立了规范的离任审计制度，2018年该项制度全国实施，被审计的领导干部人数由2018年的3300多人增长到2020年的4600多人，增长率约40%，可见离任审计已经逐渐成为国家审计的常规项目。由于该制度推行时间较短，各地区的审计制度实施细则和配套指南并不健全，导致各级审计机关在开展离任审计时遇到了很多问题。 我国领导干部自然资源资产离任审计的研究可以分为两个阶段。第一阶段是针对2015～2017年的试点阶段研究，由于缺乏纲领性文件，试点区域对于审计内容，审计范围，审计方式等无法达成共识，没有形成统一的审计范式。耿建新等、陈艳利等从自然资源资产负债表的资产范畴、构建要素、项目设置等不同角度探索负债表的编制问题。王振铎和张心灵基于内蒙古自治区审计实践，总结了草原资源资产的审计评价标准和定责依据，通过多维度的指标对比分析，评价领导干部履职情况。第二个阶段是对2018年自然资源资产离任审计正式在全国推行之后的研究，《领导干部自然资源资产离任审计规定》（以下简称《规定》）的出台明确了该项审计制度的审计对象，审计内容，审计评价等问题，各级审计机关在充分考虑当地自然资源资产禀赋的基础上，纷纷出台了离任审计实施细则，使得审计模式初步形成。郭鹏飞根据近年来的审计实践情况，提出应从总体评价干部履职情况视角确定审计重点。杜曼和张丽达以《规定》明确的六个方面审计内容为评价指标，基于AHP模型探索建立领导干部离任审计的量化评价指标体系。黄溶冰等基于领导干部经济责任审计与自然资源资产离任审计对象的统一性，探索提出整合审计框架。 综上所述，学术界对于领导干部自然资源资产离任审计现阶段的研究成果主要是理论上的探索研究，包括探索性编制某地区的自然资源资产负债表以及针对某个资源领域构建量化评价指标体系等。在领导干部自然资源资产离任审计已经成为国家审计机关的常态审计模式后，有必要根据审计实践中存在的问题，梳理相关政策的落实情况和不足之处。因此本文将针对2018年之后审计机关在领导干部自然资源资产离任审计实践中的问题进行研究，并提出改进建议。 二、自然资源资产离任审计现状的统计分析 本文主要研究第二阶段自然资源资产离任审计在审计实践中的问题，因此笔者从各级审计机关官网平台、新闻报道以及研究机构的调研报告中收集2018—2021年的相关资料，共获得包括浙江、江西、四川、安徽、湖南、河南、陕西、海南等9个省和地区的17份审计报告，涉及27名各市、区（县）和镇级的一把手及二把手，其中浙江、四川是2015年最早一批参与试点的，河南、广西分别是从2016年和2017年开始，海南则是2018年才启动自然资源资产离任审计，因此样本具有一定的代表性。统计结果如表1所示。
（一）审计内容 《规定》将自然资源资产离任审计的内容分为6个大类和24个小类，将124个问题按照方针政策和决策部署情况、遵守法律法规情况、重大决策情况、目标完成情况、履行监督责任情况、资金使用和项目情况等6个大类进行分类。如图1所示，自然资源资产离任审计查出最多的是履行监督责任的问题，达43个，占比34.68%；其次是目标完成情况的问题也有26个，占比20.96%；最少的是自然资源资产相关方针政策和决策部署情况的问题，占比不到5%。由此可知，审计机关的审计重点是主管部门的具体行政行为、有明确约束性指标的目标完成情况，以及超生态红线管控的情形，其共同点是有明确的判断标准。 （二）审计范围 《规定》中明确提出自然资源资产的管理开发利用包括土地、水、森林、草原、矿产、海洋等6项，而生态环境保护的范围还涉及了大气、土壤、河流、湖泊、荒漠、湿地等生态系统的其他要素，同时参考江东等对资源类型的分类，本文将自然资源类型分为土地、水、森林、矿产、海洋和生态环境保护等5类。124个问题除了能明确划分为土地、水、森林、矿产或海洋资源问题的，其他的全部归为生态环境保护类，此类主要涉及垃圾处理和污染排放不合规的情形。分类结果如图2所示。涉及生态环境保护类的问题占比37.9%，其次是土地资源和水资源的问题，合计占比接近50%，最少的是矿产资源和海洋资源问题，占比合计不到5%。这个比例结论与刘晓跃以2015～2018年9省（自治区）的试点自然资源资产离任审计报告样本分析结果十分接近。可以看出，审计机关的审计范围广度不够，审计范围主要集中在生态环境保护、土地和水资源上，而对于审计区域内的矿产、河流、湿地等关注较少或未关注。
