一、中国古代审计史的分期问题 自20世纪80年代以来，随着中国审计制度现代化的推进，有关中国古代审计制度的研究也受到越来越多的关注，在中国古代审计制度起源、审计机构变迁、审计法律沿革、审计方式方法、审计思想演进等方面均取得了丰硕成果。检讨以往研究，尽管取得了令人瞩目的成果，但仍存在许多令人困惑的问题，其中最突出的是有关中国古代审计史的分期问题。对于古代审计史的历史分期，目前学界提出两种分期方式：一是以朝代作为叙述单元，将朝代更替等同于历史分期。二是以官员政绩考核制度变化为依据进行历史分期，比如将春秋战国秦汉视为同一历史时期，或者将唐宋合并为一期。笔者认为，无论是以朝代更替还是以官员政绩考核制度变化为依据进行的“分期”，均是以历史事件自然演变中形成的变化为依据，并非以对历史事件的性质予以界定而产生的历史分期。前者以朝代更替进行时间分期，无法展现古代审计制度演变的自身规律，使得人们难以清楚了解古代审计制度自身历史演变的脉络。后者以官员政绩考核制度进行分期，往往将审计史分期导向了监察史分期，从而偏移了审计作为经济责任监督方式的固有属性。事实上，选择何种历史分期方式，不是一个简单的历史时段的划分，而是蕴含着对待审计制度演变进程的基本看法。中国古代审计史作为经济史的一个部分，应当回归审计作为经济监督活动的本质属性，遵从经济史分期的基本原则，并结合审计的自身属性和特点进行分期，才能使读者更易理解其变化和连续性，也才能更准确地反映其发展演进的趋势和规律，揭示其背后发生的原因。以此为基础，才能更有效推动中国古代审计史各具体问题的深入研究。 目前提出的中国古代审计史分期，不但与主流的中国古代史分期不同，也与审计制度本身的发展历程脱节。造成这一问题的原因，笔者认为主要有如下三点： 第一，对审计活动的认识模糊。研究者们普遍认为：中国古代的审计活动是国家对官员经济政绩的监督活动。实际上，这一认识将审计与监察混合，模糊了审计活动固有的经济属性。从文献记载来看，中国最早的审计活动是封建制国家对于贡赋收支的会计，这一活动本身属于对经济活动的监督。从审计方法来看，从早期较为简单的记录收支账目，到逐渐发展出三柱法、四柱法等会计审计方法，古代审计方法的科学性也日益增强。在审计结果的运用方面，由于经济权利主体的不同而区分出不同层次，包括国家审计结果被监察制度所运用，民间审计结果被相应的所有权主体所运用。比照对于审计活动的现代认识，例如美国会计学会1973年发布的《基本审计概念说明》中关于“审计”的定义，“审计是为确定关于经济行为及经济现象的结论与所制定标准之间的一致性程度，而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的一个系统过程”，可知中国古代审计同样具有现代审计的基本特征，即：第一，审计活动（包括审计制度）是经济活动的监督方式，即审计活动是经济性的；第二，审计过程是对经济活动进行一致性评定的专业行为，即审计过程是科学性的；第三，审计结果是对所获得的结论的综合利用，即审计结果是综合性的。而之所以发生中国古代审计制度与监察制度的混淆，主要是由于中国古代专制政治制度的特殊性导致经济权利主体的层次更为复杂，使得审计活动的经济属性在一定程度上被遮蔽。审计与监察不分，过分强调审计结果的综合利用，弱化了对审计活动特别是审计过程和审计方法的经济性与科学性的认识。不过，从另一方面看，中国古代审计作为特定历史时代的活动，有其自身的时代特殊性，虽仍具有现代认知的审计活动的经济性、科学性和综合性三项基本特征，但在表现形式上确也不尽相同，容易造成人们认识的模糊。 第二，审计类型不全。由于中国古代审计活动的特殊性，既有研究通常把中国古代审计等同于国家对官员的经济政绩审计，既模糊了国家审计因经济责任主体发展而产生的变化，也忽略了从宋开始出现的新型的民间审计类型。中国古代审计活动起源于贡赋制，最初的确只存在于国家层面，因此最早占据主要地位的审计类型是具有国家审计性质的共主对诸侯、方国的贡赋审计。随着经济形态从实物经济阶段过渡到半实物经济阶段，贡赋制转向征税制，民户成为独立的经济责任主体，在国家审计层面，除了贡赋审计形式演变为中央政府对各级官员的经济政绩审计之外，还增加了国家对民户的财税稽查审计。这一过程发端于战国，正式形成于秦汉，一直延续至明清。如国家定期或不定期举行的对民户财产的审计活动，以此作为征税与分摊公共事务成本的依据。又如官方委托民间进行的各类经济活动，当然也会涉及官方对委托方的经济审计。随着经济形态从半实物经济阶段过渡到以货币为主的经济阶段，商品经济空前繁荣，民间经济主体日益多元，由此产生了社会主体自发的民间审计活动。这一过程发端于晚唐，正式形成于两宋，而下迄于明清。如宋朝开始的民间慈善活动，各社会慈善主体内部就存在着大量的经济责任审计活动，又如明清时期的晋商与徽商普遍实行的所有权和经营权分离的股俸合伙制，自然也会导致经济审计活动的发生。 第三，演变动力不明。由于对审计活动经济属性的忽略以及对审计类型的单一理解，以往的审计史研究难以从根本上阐明中国古代审计制度演变的驱动力问题。如果恢复审计活动作为经济监督方式的原有面貌，那么审计制度的演变受到经济形态变迁驱动的事实就显而易见。这主要表现在三个方面：一是审计活动是经济发展的结果，经济发展阶段不同，产生不同的审计活动。二是审计类型是产权主体不断变化的结果，不同经济形态导致产权主体不断分化，由此出现不同的审计类型。三是审计制度是经济制度的有机组成部分，不同经济形态导致不同的经济制度，相应地产生不同的审计制度。 基于上述分析，本文从中国古代审计活动的实际情况出发，回归审计制度作为经济监督方式的固有属性，将经济形态变迁作为审计制度历史分期的核心依据，依据实物经济、半实物经济、货币经济的经济史分期提出相应的审计史分期，将中国古代审计史分为三期：第一期为夏至战国。这一时期是建立在实物经济形态基础上缺乏审计标准和规范的原始审计阶段，并且由于实行共主统治的分封制，这一阶段主要存在的是共主对其分封的诸侯、方国进行的贡赋审计这种形式。第二期为秦汉至唐。这一时期是建立在半实物经济形态基础上的具有初步标准和制度规范的粗放审计阶段，随着分封制转为郡县制，国家审计从共主对诸侯国的贡赋审计形式演变为中央政府对各级官员的经济政绩的审计，并在此基础上发展出国家对民户的财税稽查审计形式。第三期为宋至清。这一时期是建立在货币经济形态基础上的具有较为完善审计制度和规范的精细审计阶段，由于近世社会形态自身的演变，这一阶段新生出民间审计的审计类型。当然，这一分期仍是尝试性的，本文提出以求教大家。
