中国政府审计的近代发展历程研究

      1911年孙中山领导的辛亥革命，推翻了清朝专制帝制，建立了共和政体中华民国，沿袭了三千余年的封建君主专制制度就此土崩瓦解，许多全新的制度开始被构建引入，这其中就包括近代中国政府审计制度。清末在旧民主主义革命大潮的震撼与裹挟下，清朝统治阶层的不少诸如督抚、尚书、御史和驻外使臣等要员纷纷奏请“变法立宪”，希冀以此拯救岌岌可危的满清统治，清统治者仿照日本、普鲁士等西方先进国家的审计制度，筹组设立专司财政监督的审计院，并在顶层设计层面构思审计制度，虽然这些审计制度及构想随着王朝的覆灭胎死腹中并未付诸实施，但对后续民国时期近代审计的发端与确立都产生了深远而积极的影响；民国北京政府时期除去袁世凯复辟帝制旋即流产失败的短暂过程外，绝大部分时间还是维持了名义上的“民主共和”政体，所设两院制国会立法与民意机关双重性质兼而有之，兼具弹劾权和审核权。先期设审计处、后期设审计院专门司职负责审计事宜，标志着现代审计制度的雏形已经完备；国民政府时期的审计体制更趋成熟稳固，“监审合一”架构下审计机关的组织更为健全、分工更为明确、功能更为完善，为全面展开各项审计实务提供了保障。可以讲，我国近代政府审计制度的设计缔造和实践运用是中国审计发展史上浓墨重彩的一页，为后续审计制度的不断发展完善提供了可资研究借鉴的经验样本和历史启迪。

      二、中国政府审计的近代发展历程回顾

      （一）北京政府时期的政府审计

      （1）审计机构与人员。北京政府时期的审计机构分为直属国务总理的审计处（1912年9月至1914年5月）和直属大总统的审计院（1914年6月至1928年6月）两个时期。1912年9月，北京政府国务院正式设立审计处，随后各省也相应对口设立审计分处。该处直属总理管辖，设总办一名，全面主持审计处日常工作。下设五个股：审计一股类似现在的办公厅或秘书局，负责日常文件文书和审计文牍的撰写处理；审计二股负责军方的收支稽核；审计三股负责财政部、外交部和内务部的收支稽核；审计四股负责交通部、司法部、农林部、教育部和工商部的收支稽核；审计五股负责全国和地方行政官署的收支稽核，以及国有资产与负债的核算稽查。每遇审计重大事项，须报请总理定夺批示，日常审计事务经过会集体研究后，由总办拍板实施。各省分处的机构设置完全效仿中央审计处，职能分工也大同小异。

      《中华民国约法》于1914年5月颁布实施后，审计处依法更改为审计院，原各省分处全部清理裁撤，地方审计改为由审计院委派审计官员直接奔赴审计对象所在地开展实地核查，审计权力完全收归中央。审计院直属大总统领导，每年年终须向大总统书面报告本会计年度的审计工作情况；对于审计发现的各部门各省及其官员在财政收支方面的违法违规现象，随时向大总统汇报；制定下一会计年度国家财政预算时，应依据自身审计经验向大总统提出决策意见参考。审计院设大总统特任的院长一名，全面主持审计院日常工作；设大总统简任的副院长一名，协助院长佐理分管审计事务；另设审计官十五名和协审官二十七名，由院长荐请大总统任命，此外还设置分属院下各厅股的核算员、书记员和庶务员若干名。审计院下设三个厅，每个厅下设四个股，分别掌管中直部门、各省和军队的收支审计稽核事务。审计院职位及人员构成如表1所示：

      

      政府审计机构由审计处升格变身为审计院，表明北京政府时期国家审计机构的独立性开始得到加强，地位得以提升，财政审计监督的权威性空前提高，透过审计院这一专门机构国会能够对政府财政进行有效监督核查，审计制度安排与机构设置在北京政府时期民主共和政体中扮演着重要角色，已经与古代封建王朝维护皇权统治的审计机构大相径庭。此外，北京政府时期审计机构组织更为专业完善，功能更加全面，政府审计职能已经从单一经济监督渐次扩展为评价鉴证和整改促进，已经具备了现代意义上的政府审计内涵。

      （2）审计立法。考虑到前朝及中国古代审计立法方面值得吸收借鉴的东西不多，北京政府时期采取照搬照抄的“拿来主义”，直接整建制移植当时西方发达国家的审计立法成例，在那个特殊历史时期形成了审计立法方面的三个特点：一是审计入宪。审计先后被载入《天坛宪法草案》（1913年）、《中华民国约法》（1914年）、《中华民国宪法》（1923年）和《中华民国宪法案》（1925年），以上国家根本大法均规定“国家岁出岁入决算案，每年经审计院稽核审定后，再由政府向国会报告”。如此一来，国会主要负责监督财政预算和施政大略，具体的监督技术细节和繁琐事务由独立专门的审计机构来操作，更好地发挥了政府审计的监督、评价和鉴证等职能作用；二是审计立法全面系统。为确保政府审计规范实施，北京政府时期制定颁布了30余个有关审计的政策法规和实务规则规范，诸如《审计处暂行章程》、《暂行审计国债用途规则》、《审计处执务规程》、《检查官有财产暂行规程》、《暂行审计规则》、《审计处检查国库暂行规程》、《审计处议事细则》、《审计分处简章》、《审计法》、《审计法施行细则》、《审计院编制法》、《审计院会议规则》、《审计院发给核准状规则》、《陆军审计现行规则》等；三是审计立法规范严谨且可操作性较强。纵观北京政府时期整个审计立法过程虽然只有两年多时间历时并不算太长，但所产生的审计法规基本框架及其实施细则规程等，还是大体循着机构编制、职责范围、审计对象、稽核内容及措施方法等逻辑主线，完全合乎当时国际通行的审计法规制定思路及范式，显得规范严谨，具有较强的针对性和可操作性。比如，1912年下半年最先颁布的《审计处暂行章程》内含13项条款，从整体上对政府审计的机构编制、职责权限和履职方式方法等进行了框定；紧随其后出台的《暂行审计规则》分别就总则、稽核支出、审查决算、国库检查、簿记检查、官有财产检查、国债检查和出纳官吏错误处分八个方面做出了细致周全的规范约束，便于审计官员依照法规行使稽查监督职责；1914年在对《暂行审计规则》修订完善的基础上制定出台了《审计条例》，内容两者大致相同，只是《审计条例》在审查政府收支方面进一步做了补充强调，同时对审计会议议事程序和议决事项执行做了具体规范说明；审计院取代审计处后，为适应审计新形势和新任务的需要，北京政府正式颁布施行《审计法》，同时废止《审计条例》。《审计法》与《审计条例》在内容上也十分近似，但前者的立法规格更高，并且在国家收支审计方面又做了更进一步的充实是完善。《审计法》明文规定，除大总统、副总统年度特别经费和政府机要费用可不予审计外，其他诸如政府财政总决算、各官署每月收支核算、特别会计收支核算、官有物收支核算、政府补贴等均需经过审计院稽核审查。审计院应就总决算及各官署决算金额与金库收支核算金额是否一致、年度收支和官有物交易使用是否与预算及法令规范相符、是否存在超预算或预算外支出等情况向大总统作出书面报告。此外，《审计法》还就审计后的结论处理、审计权威树立、委托审计等审计具体措施作出了详尽的补充规定。