可持续发展信息鉴证服务的发展机遇与战略应对

      自2015年第21届联合国气候大会通过《巴黎协定》以来，可持续发展信息的披露得到前所未有的重视，高质量的可持续发展信息披露准则即将形成，强制性的可持续发展信息鉴证制度即将建立。本文分析各国可持续发展信息鉴证服务的现状发现，欧盟委员会发布《公司可持续发展报告指令》（CSRD）提案、国际可持续发展准则理事会（ISSB）启动全球一致可持续发展披露准则的制定、美国证券交易委员会（SEC）发布《上市公司气候数据信息披露规则》提案，均为可持续发展信息鉴证服务带来了发展机遇，并由此提出注册会计师行业的战略应对建议。

      一、可持续发展信息鉴证服务的现状

      由于法律法规、证券监管要求或市场惯例的多样性，可持续发展信息披露的位置存在差异，相关信息可能出现在整合报告、战略报告、年度报告的管理层评论、业务与财务回顾以及财务报表附注中，也可能作为单独的报告（如可持续发展报告、社会责任报告、ESG报告等）对外发布。在可持续发展信息的外部鉴证方面，由于许多司法管辖区没有强制性鉴证要求，各公司就其可持续信息寻求的外部鉴证的范围和广度、保证程度存在显著差异。

      1.主流报告框架没有强制鉴证要求。当前，可持续会计标准委员会（SASB）、气候相关财务披露工作组（TCFD）、国际综合报告委员会（IIRC）、全球报告倡议组织（GRI）、气候披露标准委员会（CDSB）和全球环境信息研究中心（CDP）等机构制定的报告框架，均没有明确提出强制鉴证要求。其中：SASB和TCFD既无强制性要求，也无相关建议；其他报告框架则就相关信息的鉴证提出了建议，相关建议见表1。

      2.主要证券交易所没有强制鉴证要求。综观全球各地主要证券交易所，包括上海证券交易所、深圳证券交易所、纽约证券交易所（NYSE）、纳斯达克（NASDAQ）等，均没有涉及可持续发展信息强制鉴证要求，大多只提出指导性建议。如中国香港联合交易所（HKEX）于《环境、社会及管治报告指引》中要求，发行人可寻求独立验证以加强所披露ESG资料的可信性，如果发行人取得独立验证，则需要在ESG报告中清晰描述验证的水平、范围和所采用的过程。伦敦证券交易所在其发布的《ESG报告指南》中鼓励发行人对ESG信息进行外部鉴证，并说明必须聘用符合资格的鉴证机构，采用与财务报表鉴证相同的流程。澳大利亚证券交易所在2015年发布的《ESG报告指南》中指出，公司可以考虑披露内部审计流程相关信息，也可以考虑聘请外部审计师提供披露信息以增强投资者信心。作为欧洲最大的证券交易所，泛欧证券交易所（Euronext）于2022年5月发布的《2022 ESG报告指南》中提及，该交易所正在讨论可持续发展信息的强制鉴证要求。

      

      3.自愿鉴证占比不高且形式各异。2021年6月，国际会计师联合会（IFAC）发布《可持续发展信息鉴证状况》，IFAC对22个司法管辖区截至2021年3月市值最高的1400家公司进行了审查。结果显示，1400家公司中有1269家披露了可持续发展相关信息，其中有51%的公司进行了一定程度的鉴证。聘请的鉴证机构中，有58%的公司选择的是会计师事务所，5%的公司选择的是会计师事务所的关联机构，37%的公司选择了环境咨询公司、认证机构等其他第三方机构。我国有100家内地企业以及50家香港公司参与此项调研，发现仅有22%的内地企业以及26%的香港企业进行了一定程度的鉴证。

      亚洲公司治理协会（ACGA）于2020年对亚太地区12个市场的ESG报告鉴证工作进行了广泛的研究，发现在中国、印尼、马来西亚和新加坡等市场的大型企业中，仅有少数企业进行了鉴证；大多数鉴证报告的鉴证范围有限，只涉及少数几项ESG指标，且没有对重要性的确定流程进行评价。

      4.保证程度不一，以有限保证为主。IFAC于2021年发布的《可持续发展信息鉴证状况》显示，1400家公司中有645家公司聘请第三方对其披露的可持续发展信息进行了鉴证，收到了704份鉴证报告，其中有83%的鉴证报告采用的是有限保证形式，其他的保证形式包括合理保证、中等程度保证①或没有明确保证。根据IFAC发布的标准，保证程度通常包括有限保证和合理保证两种。合理保证意味着“注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平”，而有限保证则是指“注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，但风险高于合理保证下的水平”。从保证类型看，合理保证是积极式保证，有限保证是消极式保证。从取证程序看，合理保证需要实施更多的程序，包括检查、观察、询问、重新计算、重新执行和分析性程序等，而有限保证仅仅实施询问和分析性程序。鉴于可持续发展信息涉及很多前瞻性信息和不确定性信息，所以可持续发展信息鉴证报告以有限保证为主，有其合理性。

      

      5.鉴证机构遵循的鉴证标准各异。目前国际通用的关于可持续发展信息的鉴证标准，主要包括适用于广泛信息（除历史财务信息外）的《国际鉴证业务准则第3000号（修订版）——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（简称“ISAE 3000”）以及英国社会与伦理责任研究所制定的AA1000AS审验标准。此外，针对温室气体排放的鉴证及核验，国际可参考的相关标准包括《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体排放报告鉴证业务》（简称“ISAE 3410”）以及《ISO 14064-3温室气体声明审定与核查的规范及指南》（简称“ISO 14064-3”）。此外，也有部分地区相关标准可用于可持续发展信息的鉴证，例如《美国注册会计师协会可持续发展信息认证指南》（以下简称“AICPA可持续发展信息认证指南”）、香港会计师公会《ESG鉴证报告（技术公告）》等。以上各种标准及其保证类型见表2。IFAC于2021年发布的《可持续发展信息鉴证状况》显示，会计师事务所执行的鉴证项目中，有88%采用的是ISAE 3000，而其他第三方执行的鉴证项目，主要采用其他鉴证标准。