随着我国经济的高速发展，工业化、城市化进程的不断加快，人们对自然资源的过度利用及对环境的污染已经使整个生态环境不堪重负。为此，党的十八大报告中提出要加强生态文明建设，十九大报告中又明确提出生态文明建设的要务在于推进绿色发展，重点解决环境污染问题，加大生态系统的保护力度，改善生态环境监管机制。目前我国生态环境面临的主要污染有空气污染、土壤污染、水环境污染等，其中水环境污染尤其严峻。从2020年中国环境状况公报中可知，各江河流域的水质虽较2019年有所上升，但排放的污染物还较多。30多个城市的地表水考核断面水质量较差，其中Ⅰ类水仅为7.3%，而几乎无任何使用功能的劣Ⅴ类水占比将近1%，这与我国要完全消除劣Ⅴ类水的目标还有一定距离。我国水污染主要由以下几个方面构成：一部分是重工业等厂区产生的污染物；另一部分是城镇化进程加快带来的生活氨氮物污染，以及农村养殖业、农药化肥及牲畜粪便等污染物。另外，船舶运输业带来的油污染、运输物品污染也是水体污染的罪魁祸首。2018年审计署发布了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，该规定从“审什么，怎么审”入手，要求审计部门深入检查领导干部履行水污染防治工作职责的情况，全面提高监督水污染防治工作的能力水平。该规定不仅在审计内容上要求多样化和细致化，而且还提出要从以资金为主的财务性审计逐渐向绩效审计转变。2021年是“十四五”的开局之年，统筹水资源、水生态、水环境的“三水”治理，深入打好污染防治攻坚战，不断改善水环境质量，这将有助于我国生态文明建设的落实。绩效审计作为审计的一个分支，在水污染治理过程中可以作为一种有效的水污染治理监督和评价工具。绩效审计在促进水污染治理工作的同时，也维护了社会公众享受水资源的权利，并且水污染治理绩效审计在一定程度上将推动生态文明建设的发展，而生态文明建设也将有助于水污染治理绩效审计的拓展。 二、水污染治理绩效审计理论框架的构成要素 水污染治理绩效审计理论框架的构建对水污染治理绩效审计的实践活动起着指导作用，为此，我们将以水污染治理绩效审计的本质作为起点，明确审计主体和审计目标，然后根据审计目标来细化审计内容，最后选择适当的审计方法对水污染治理全流程进行审计。 （一）水污染治理绩效审计本质 审计本质作为审计理论结构中的关键部分，国内外多数学者将审计本质作为理论框架构建的起点，认为审计本质对审计理论的发展起着决定性作用。对于审计本质这一问题，黄绪全（2011）认为水污染治理审计包括检查论和监督论，其中“检查论”指水污染治理审计的本质是对水污染治理的相关信息进行检查；“监督论”指水污染治理审计的本质就是监督治理主体的责任履行情况。李璐和张龙平（2012）认为水污染治理绩效审计是一种与各利益相关者有关的污染整治活动。水污染治理绩效审计作为审计理论的一个分支，其本质与审计并无明显的不同。水污染治理绩效审计旨在评价和监督相关责任主体的水污染治理责任履行情况，使得水环境治理系统也能够发挥监督评价的作用，其本质是一种审计治理方式，可以增强相关部门的环境责任意识，从而切实维护社会公众的权益，有利于进一步保障水污染治理目标的实现，也将有助于推动生态文明建设。 （二）水污染治理绩效审计目标 绩效审计目标主要是关注“通过审计得到什么”。水污染治理绩效审计的目标对水污染治理实践活动和理论研究起着导向作用，可以把绩效审计目标分为总体目标和具体审计目标两个层次。总体目标是指监督核实和评价水污染治理绩效的真实情况，加强政府和相关部门水污染治理工作的意识，使得水污染问题得到有效控制；具体目标是通过对水污染治理工作进行评估，从污染源头、过程修正、末端治理三环节审查政策制定及落实情况、资金保管使用情况、水污染项目的完成情况，进而评价水污染治理成效。具体来说，应该针对重点环节和重点项目制定具体的审计计划，该计划主要涉及政策落实跟踪审计、公共资金审计、治理项目审计和环境治理成效审计等方面。首先，资金是重点，对资金使用过程中出现的贪污浪费、虚假记载等问题进行监督，从而达到合理使用专项资金的目的；其次，政策是保障，围绕生态建设的政策制定和执行，对水环境修复和污水综合治理情况进行跟踪审计；再次，项目是关键，着重审查水污染治理项目的立项、建设和落实；最后，审计部门要审查相关部门的责任履行情况，审查是否建立完善的监管工作体系，是否建设污水处理设施，并对污染排放总量和治理成效进行评价。 （三）水污染治理绩效审计主体 在水污染治理绩效审计中，要解决为什么要审计、审计什么、谁来审计以及如何审计这四个问题，而其中“谁来审计”就是讨论审计主体问题。审计主体就是对被审计内容实施审计行为的一方。审计主体可以是内部审计、社会审计和国家审计。由于经济责任观要求政府不仅需要关注国家经济发展情况、国有资产和国有资源的使用管理情况，还需要对生态文明的建设进程做出评价，并且在受托责任理论下，政府作为资源环境治理的受托人，必须对资源环境进行管理并向委托人说明其利用管理情况。因此，政府对水污染治理项目具有管理和监督义务，所以狭义上的水污染治理绩效审计主体被认为是国家审计机关。但政府在进行监督的过程中会出现搭便车现象。黄溶冰和赵谦（2010）认为审计主体不应该仅仅只有国家审计机关，内部审计和社会审计也可以是审计主体的组成要素。因为内部审计能够及时获取最新数据，从而发现国家审计机关忽视的问题，而以会计师事务所为主的民间审计相对于上述两种审计，其独立性更高，发表的审计报告也更使大众信服。同时，内部审计和社会审计的加入使得水污染治理绩效审计工作更加高效。因此，政府应该制定相关政策，引起内部审计和社会审计的重视，形成以国家审计为主导、内部审计和社会审计积极参与的三位一体审计主体。在审计过程中要利用各个审计主体的优势，及时向社会公众公布水污染治理情况，减少社会公众与政府之间的信息不对称问题。
