环境治理已成为国家战略层面考虑的事项，各国越来越重视环境规制工具在环境治理中的创新与运用。与普遍重视命令控制和市场激励的传统环境规制工具相比，作为审计结果进行信息披露并接受利益相关者问责的信息化规制工具，环境审计越来越受关注，各地通过开展环境财务审计、合规性审计及绩效审计，改善环境质量，保护生态环境。党的十九届五中全会通过的决议指出，要深入打好污染防治攻坚战，建立健全环境治理体系，到2035年，人民生活更加美好、更加幸福，有更好的教育、更稳定的工作、更舒适的居住条件及更优美的环境。环境审计在推动实现良好环境质量方面具有重要作用。但目前环境审计多由各地独自组织实施，投入的人力、财力、物力不同，组织实施模式不同，对提高环境治理绩效发挥的作用存在差异，该差异削弱了环境审计在生态文明建设中的效用。本文从区域环境审计差异成因出发，探讨了弥合区域环境审计差异的路径，期望对推进环境审计整体发展水平，提高污染防治功能，开展环境审计合作具有重要意义。 二、区域环境审计差异理论框架 （一）内涵界定 审计产生于两权分离导致的经营者（受托者）与所有者（委托者）受托经济责任关系的需要（谢志华，1999），目的是对经营者受托经济责任的履行情况进行独立监督。环境审计是审计监督内容的拓展，是国家审计机关从投入一产出角度，监督整个国家、某一地区的经济活动或某个微观经济主体的经营活动对自然资源利用和宏观生态环境的影响（谢志华，2016），保证政府受托环境责任的全面有效履行，涉及环境保护、自然资源利用和可持续发展。我国地域辽阔，各地自然资源和生态禀赋不同，经济结构和发展水平不一样，环境审计要根据不同地区环境问题的组合特征，确定审计目的、审计强度和审计内容，评价资源环境保护法律法规和制度的执行情况，提高环保部门的执法水平，提升环境治理效力，实现经济发展与环境保护“双赢”。因此，各地开展环境审计旨在通过审计，揭示环境保护及环境治理过程中存在的问题，治理污染，改善环境质量。 根据环境审计内涵及与环境治理之间的逻辑关系，本文将区域环境审计差异界定为环境审计环境治理绩效差异。一是投入差异。环境审计主要目标是保护环境，治理污染，为实现该目标，需审计机关合理配置开展环境审计所需的人、财、物等资源，聚焦经济高质量发展中环境治理的核心问题，如果资源配置不足，引发区域环境审计投入差异。二是过程差异。开展的环境审计应是高效、高质，高效体现为发现和揭示问题的效率，高质体现为发现和揭示问题的针对性和重要性，如果各地开展的环境审计不完全具备高效高质特点，引发区域环境审计过程差异。三是结果差异。审计机关和审计人员兼顾效率和效果基础上开展环境审计，落脚点是发挥环境审计功能，改善环境质量，提升环境治理成效，区域环境审计差异最终体现为结果差异，即开展环境审计无益于改善本地区环境质量，促进环境绩效的提高。因此，本文认为，客观认定各地区环境审计行为、目的及内容等方面差异的同时，应聚焦实践中区域环境审计环境治理绩效差异并采取措施予以弥合，否则，不加区分地探讨区域环境审计差异及盲目弥合，易陷入单纯务虚的误区。 （二）理论基础 一是区域经济非均衡发展理论。区域经济在长期演化过程中形成各自的运行机制，内部因素和外部环境相互作用形成发展的不均衡，在此背景下，不同领域会有不同反应，表现在环境审计方面为各地发展水平的不平衡。区域经济非均衡发展是区域环境审计差异产生的必要条件。二是投入—产出理论。区域经济非均衡发展背景下，各地投入环境审计的人力、财力、物力不同，组织实施过程不同，产生的效果不一样，形成区域环境审计过程差异。三是财政分权理论。财政分权提高地方政府收支自主权同时扭曲了公共支出结构，财政越分权，各地越偏重见效快的基本建设投资，忽视包括环境审计在内的公共产品支出，影响环境审计行为导向，形成区域环境审计结果差异。四是地方政府竞争理论。财政分权形成地方政府竞争模式，并成为公共物品供给、财政支出结构偏向等问题的基本制度背景。良好环境治理是减少环境负外部性、实现可持续发展的重要途径。作为环境治理的主要工具之一，环境审计在提升各地环境治理能力中承担重要角色（金晶，2021；黄溶冰，2013），各地应责无旁贷开展环境审计，有效发挥环境审计污染防治作用，所以，区域环境审计差异成因应从经济发展、财政体制拓展到制度因素及对政府行为的分析，地方政府竞争实质是中央政府对地方政府模拟市场的激励机制，量化的经济增长数量、经济规模等指标便于作为政府官员晋升的显性标准（周黎安，2004、2007；李娟娟，2015），但注重经济发展会引导各地急于推进经济性支出，加上环境审计成果外溢性和成本内向性促使各地环境审计投入的“搭便车”行为（芦海燕，2018），形成环境审计挤出效应，产生区域环境审计发展水平的高低。上述区域环境审计差异理论基础之间的关系如图1所示。 三、区域环境审计差异文献回顾 环境问题的区域性特点与环境保护及环境治理的区域性，要求环境审计以区域生态环境问题为研究对象，产生了区域环境审计对象、类型、目的等方面的不同，但这些仅是环境审计在各地发展过程中，紧随经济发展水平及产业结构等因素表现的不同形式（杨肃昌，2013）。既然区域环境审计差异主要是环境审计环境治理绩效差异，那么，这些不同表现形式能否产生环境治理绩效差异，如果不能产生，区域环境审计环境治理绩效差异又是怎样产生的，影响如何，以下按照区域环境审计差异表现形式和环境治理绩效差异进行文献回顾。 （一）区域环境审计差异表现形式文献回顾 区域环境审计对象差异。杨肃昌（2013）以行政区域和自然资源特征区域两个维度概括区域环境审计差异表现形式。Leeuwen（2004）总结出加拿大主要根据环境事项重要性及环境诉求统计结果确定审计项目，包括水、空气污染、废弃物、生物多样性、环境管理体系五大类。Perry等（1995）认为，荷兰独立审计机关重点关注能源及气候变化、水、噪音污染及农业和渔业等项目，开展环境保护和环境治理领域的财政财务收支审计、项目审计及绩效审计等相关业务。郭旭（2017）、王振铎（2018）、潘旺明和丁美玲（2019）等研究发现，部分地区如内蒙古自治区、甘肃省、浙江省较早开展领导干部自然资源资产离任审计。
