2014年修订的《预算法》明确要求政府审计机关对政府财政部门编制的本级决算草案实施审计；同年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《改革方案》），该方案指出：“政府综合财务报告按规定要接受审计。”然而，前期理论储备不足以及审计制度建设的滞后成为制约政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效实施的瓶颈。因此，如何深化审计理论研究、加快审计制度建设，以促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的有效开展，是摆在政府审计机关以及学术研究者面前一项亟待解决的任务。作为财政审计的两个新兴领域，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计存在诸多相同或相似之处，这也使得两类审计在实施过程中进行协同具有现实可行性。但现有文献主要围绕政府综合财务报告审计或财政决算草案审计各自领域的问题单独展开分析，并未发现专门探讨政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同的研究文献。鉴于此，本文尝试运用协同学的思维和方法，沿循“协同需求分析——协同机会识别——协同机制构建——协同环境营造”的逻辑思路，对政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同问题展开剖析，旨在促进两类审计的协作互补与优势整合。 一、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同需求 “协同”一词具有协作、合作、协调的基本含义。协同学是“合作的科学”，主要研究不同系统之间以及系统内部各组成部分之间的相互影响且相互合作的关系。协同是指协调两个或两个以上的系统，通过系统之间的相互作用和有机整合使它们一致地完成某一目标的过程，例如人与人协同、人与物协同、企业协同、管理协同、营销协同、流程协同、应用协同等。协同理论的指导意义在于把一切对象看成由子系统构成的系统，这些子系统可以通过物质、能力或信息交换等方式相互作用，进而形成一种大于单个系统功能效应之和的协同效应，以实现子系统相加所不能达到的效果。协同的核心价值在于将不同系统的资源进行整合以产生协同效应，故而协同效应也被认为是系统之间通过分享资源所形成的一种竞争优势。协同原理具有普适性，其在自然科学和社会科学领域均得到了广泛应用，同样协同学的思维方式、基本理念也可以应用于审计领域。 从协同学的角度看，审计表现为审计相关主体所实施的一系列行为方式和过程，具有交互性、协作性等特征，因此审计需要不同主体之间的协同作战。通常情况下，系统之间的关系越密切、相互关联的要素越多，系统协同后所产生的协同效应也就越强。作为财政审计的两个重要领域，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计之间具有密切关联，使得协同学能够为两类审计的实施提供新的理论支撑与方法论指导。按照协同学的逻辑，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同，不仅有助于推进审计资源的整合运用，而且还能够产生单一审计机制所无法实现的协同效应，从而形成审计合力。 二、政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同机会识别 准确识别系统与系统之间以及系统内部不同要素之间潜在的协同机会，并针对协同机会采取相应的措施，是实现协同效应的突破口。在这一意义上，协同机会识别是促进政府综合财务报告审计与财政决算草案审计有效协同的基础环节。因此，本文分别从理论层面和实践层面，探讨政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同的可行性，以识别出两类审计潜在的协同机会，进而为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计协同机制的构建提供线索。 （一）审计理论层面的协同机会识别 审计活动具有自身的规律，它是以一定的概念框架和原理为支撑。审计理论是一套用于解释、指导审计活动的系统化和理性化命题，主要包括审计本质、审计目标、审计假设、审计方法等内容，其实质在于以最普遍的思维规定揭示审计活动与审计发展的一般规律或基本原理。任何审计活动都应当在审计理论的指导下实施，当然政府综合财务报告审计与财政决算草案审计也概莫能外。作为两类不同的审计业务，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计均具有审计的一般特征且遵循审计运行的基本规律，在本质上两者都是围绕相应的审计主题来收集证据，并就审计主题与既定标准之间的一致性程度发表审计意见，这一特性为两类审计在同一审计概念框架下协同的实施提供了原理支撑。 在审计理论所涵盖的诸多内容当中，审计方法是其中的一个重要组成部分。审计方法是指审计人员在审计工作中所运用的各种方式、程序、措施和手段的总称，在本质上表现为“如何审、怎么审”。按照审计方法所适用的范围，可以将审计方法分为通用审计方法和专用审计方法：通用审计方法具有普遍性、共同性，适用于所有的审计业务类型；专用审计方法具有专用性，只适用于一些特殊的审计业务类型（如信息系统审计中的“黑箱法”）。对于通用审计方法而言，如风险评估法、内部控制测试法、分析性复核法等，都能够运用到政府综合财务报告审计与财政决算草案审计当中。审计具有技术属性，通用审计方法在技术层面上能够为政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的协同实施提供支撑。例如，在审计业务实施过程中，政府审计机关针对本级政府的综合财务报告与财政决算草案，可以实施同一风险评估程序、确定相同的重要性水平、采用同样的分析性复核方法等。 （二）审计实践层面的协同机会识别 1.审计主体相同。审计主体是指审计工作的执行者。财政决算草案审计的审计主体是同级政府审计机关，这是《预算法》明确赋予政府审计机关的法定权力。虽然《改革方案》并没有明确规定政府综合财务报告审计的审计主体，也即是由谁来审计政府综合财务报告，但本文认为政府综合财务报告审计的审计主体应当是同级政府审计机关，主要理由在于：第一，政府综合财务报告反映了公共财政资金的使用过程与结果，而监督财政、财务收支活动正是政府审计机关的职责，故而由政府审计机关实施政府综合财务报告审计是无可争议的。第二，从公共委托代理关系看，各级政府是公共受托责任的承担者，而只要承担公共受托责任就应当由政府审计机关对其受托责任履行情况进行审计，作为政府履责行权情况的综合性信息载体，政府综合财务报告理应由政府审计机关实施审计。可见，政府综合财务报告审计与财政决算草案审计的审计主体都是同级政府审计机关，夯实了两类审计协同的实践基础，其实这本身也是两类审计可以协同实施的根本优势所在。
