一、问题的提出 2021年11月，广州市中级人民法院对康美药业特别代表人诉讼案依法作出一审判决，康美药业承担24.59亿元赔偿责任。广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）（简称“正中珠江”）严重违反了相关法律规定，在审计过程中未能履行必要、基本的程序，导致康美药业的财务造假行为未能被发现，造成投资人重大损失，被依法判决了承担100%的连带赔偿责任。合伙人（签字会计师）在会计师事务所承担责任的范围内给予连带赔偿①。目前来看，该案可称得上注册会计师行业史上最大赔偿责任案，成为会计师事务所被“重拳惩治”的里程碑事件。 2021年8月，国务院办公厅专门颁布了《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》，进一步明确针对违反职业规范和道德规范的重大问题给予坚决纠正，并对会计审计违法违规行为实施严厉打击。注册会计师主要对公司财务报告实施审计、提供鉴证服务，被认为是资本市场的“看门人”“经济警察”。但现行《注册会计师法》关于赔偿责任的规定高度概括、抽象，并未明确具体类型②。在司法实践中，法院更多依据《证券法》《公司法》③以及《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）和《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释[2003]2号）等法律文件。尤其是近几年，随着瑞华、立信、大信等国内著名会计师事务所被法院判决承担连带赔偿责任，导致注册会计师行业风声鹤唳。会计审计、法律等实务界和理论界从职业关注、执业准则、勤勉尽责等方面纷纷展开讨论。也有学者分析近十年资本市场审计失败案例，发现证监会对会计师事务所做出处罚的33起案例的直接理由在于没有尽到勤勉尽责义务。当然，勤勉尽责须有边界，需要明晰会计师事务所承担与其过错相当的责任，即遵循“过罚相当”。会计师事务所究竟能否真正承受连带赔偿之责，民事赔偿责任划分是否健全，亟需值得深入探究。 二、追根溯源：“证明”责任与“合理保证”责任的上下位法偏差 综合既有观点，针对“不实报告”的认知，会计审计界与法律界向来存在较大分歧：会计审计界侧重程序正当，即会计师事务所只要严格遵守了审计准则和审计程序，就是真实的报告；法律界则更关注实体内容，只要会计师事务所出具的审计报告与真实情况不符，就属于不实报告。总结分歧产生的原因，作为上位法的《注册会计师法》与作为下位法的审计准则，关于真实、不实的规定出现了相互背离：《注册会计师法》第十四条第二款“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”明确了审计报告具有证明效力，但并未指明证明什么内容、证明效力是怎样的。证明内容，一般可以理解为对内证明会计师事务所完成了受托审计工作，对外证明被审计单位财务报告的可信赖度。这种“可信赖度”即是《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（简称《基本要求》）中所规定的“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”。关于证明内容，往往争论较小。而证明效力究竟怎样，则属于证据法的范畴：审计报告的价值在于对审计事实的证明作用程度。《基本要求》在第十二条中明确“合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高度但非绝对的保证”，第二十条进一步阐释“合理保证是一种高水平保证……审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证”。也就是说，《注册会计师法》中的“证明效力”被作为规范性文件的审计准则解释为“合理保证”，并进一步做出阐述：基于审计固有限制特征，注册会计师形成审计意见所依据的审计证据，大多是说服性的而非结论性的。因而，不可避免审计的保证限度仅仅在于合理性而非绝对性。 由此可见，处于上位的法律与下位的规范性文件在条文内容方面具有相当的差异，引发了普通公众的“预期差异”以及司法实践的“无所适从”。事实上，无论是审计的程序真实，还是法律的结果真实，只要与客观情况不符，都属于“不实”状态。那么，“不实”状态是如何造成的，是否能够被接受或者豁免？显然，按照过错推定的基本原理，只要会计师事务所能够自证没有过错，则可以免于承担责任④，这恰与勤勉尽责、职业怀疑等要求衔接起来。可见，法院也并非仅关注实体内容，同样在责任认定方面秉承了程序正当的基本理念，即会计师事务所要履行必要的审计程序，尽到应有的注意义务。换句话说，会计审计界的勤勉尽责、职业怀疑对应法律界的过错标准，更具有科学性和公平性，也有利于将会计审计界标准和法律界标准予以统一。 三、正本清源：理清审计准则地位以及勤勉尽责内涵 作为注册会计师执业的基本规范，审计准则是开展审计业务赖以生存的基础，因此，注册会计师将其奉为圭臬，出了任何执业问题均到审计准则中查找依据。但由于审计准则在《注册会计师法》中不具有明确的法律地位，仅规定了注册会计师在执行审计业务过程中，必须按照执业准则、规则确定的工作程序形成审计意见、出具审计报告，审计准则的模糊地位导致了司法裁判对审计准则在实践中无意偏离，注册会计师民事赔偿责任的口袋也越来越“深”，难以保障其应有的权利，审计准则又变成了一种“可有可无”的行业规则。虽然有学者认为，法院之所以没有将审计准则作为主要的裁判依据，究其原因，法律明确规定法院在审理案件的过程中采取参照适用行政规章的方式，而不是直接适用。如果从法律层级的高低来看，审计准则连行政规章都算不上，属于规范性文件⑤，因此，法院在裁判过程中无需参照审计准则的规定。 2015年12月，《最高人民法院关于当前商事审判工作中的若干具体问题》（简称《若干规定》）明确了“因虚假陈述、内幕交易和市场操纵行为引发的民事赔偿案件，立案受理时不再以监管部门的行政处罚和生效的刑事判决认定为前置条件”，但法院往往通过行政处罚决定书来认定会计师事务所的不实报告，而行政处罚决定书一般会系统地参考审计准则。例如，证监会在《行政处罚决定书（广东正中珠江会计师事务所、杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升）》（[2021]11号）中认为，在对康美药业2016～2018年财务报表进行审计的过程中，正中珠江未按照《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》等相关要求，执行恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成真实客观的审计结论，发表正确的审计意见，出具的财务报表审计报告存在虚假。
