从根本上说，现代审计活动不是为了审计而审计，政府综合财务报告审计是为了服务于审计需求和审计的最终目标而实施的一项目的性很强的经济活动，作为审计结果的审计报告是这种目的性经济活动的显性成果或重要产出，它体现了审计的直接成果（或直接目标），但却不是审计的最终成果（或最终目标）。审计的最终成果或目标是要通过审计结果的现实应用及审计中发现问题的完美解决等来达成。基于此，笔者认为，政府综合财务报告审计结果及其应用，实际上是审计业务活动实现直接目标与最终目标的关键性环节或中介桥梁，没有审计结果，特别是如果没有审计结果的实际应用，那么审计的最终目标是无法实现的。审计结果及其应用上一旦出现偏差，就会导致政府综合财务报告审计的最终目的难以达成。因此，从理论上归纳、梳理、探讨并系统把握政府综合财务报告审计结果的各类载体以及具体应用，特别是在理论上建立一个规范科学的研究框架，既是在实践中设计并建构政府综合财务报告审计制度的理论需要，也是其现实之基础。 二、文献回顾及研究评述 本文的文献回顾，拟从政府综合财务报告审计结果及载体和结果的应用等方面展开。 （一）关于政府综合财务报告审计结果及载体方面的研究 通过研究资料可知，理论界较多学者认为，审计结果主要体现为给出或提供相应的审计报告，进而对政府综合财务报告是否在所有重大方面遵守政府会计准则发表意见。意见类型分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见等方面。一些文献介绍了国外的研究与实践情况。例如，联邦政府财务报告审计意见参考了美国注册会计师审计意见格式，类型分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见四种，审计报告中通常会指明审计目的并非对内部控制进行审计，因此，不对内部控制发表审计意见。美国联邦政府财务报告审计报告主要内容是针对报告主体是否在所有重大方面遵守政府会计准则发表审计意见；澳大利亚联邦审计长每年向议会提交合并财务报告的审计报告，审计意见分为无保留意见和保留意见。 此外，有文献对涉及政府部门财务报告审计的某个方面或单个主题，如政府部门财务报告审计内容、政府部门财务报告审计需求、政府部门财务报告审计取证模式、政府部门财务报告审计结果及其应用以及政府综合财务报告的某个方面或单个主题，如政府综合财务报告审计本质、政府综合财务报告审计主体、政府综合财务报告审计需求等问题进行过分析与探讨，并形成了“政府财务报告审计基本理论研究”系列文章（郑石桥等）。 （二）关于政府综合财务报告审计结果应用问题的研究 一些文献对国内外的研究情况或现实状况进行了介绍。如审计报告提交给总统、国会议长，并附在联邦政府合并财务报告中向社会公开。使用政府综合财务报告审计报告的主体主要包括人大常委会、债权人、政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者，美国联邦审计署的审计报告提交国会并向全社会公开。一些文献介绍了国外的审计结果应用要求。在审计报告之外，澳大利亚联邦审计署一般还会出管理建议书，审计客体同样要以书面形式将本单位执行审计建议的计划和具体措施形成文件提交至澳大利亚联邦审计署。美国联邦预算与管理局（OMB）颁布第A-50号公告《审计后续整改（Audit Follow Up）》指出，“后续审计是为解决问题和采纳整改建议而进行的更正行为”，“每个机构应建立相应体系，以确保及时妥善地解决审计问题和实施审计建议”，“审计机关要对审计客体出具整改建议书，审计客体也应以书面形式回应是否同意整改建议书的意见，如同意还应附上具体整改计划和措施，不同意则要说明理由”，“审计客体的负责人要指定高级管理人员中的一员负责监督审计和整改工作，确保全部管理人员了解审计工作的价值并对审计整改做出反应”，“审计整改人员要确保审计整改工作的实施落实到位，及时报告单位负责人”。此外，尹启华认为，审计报告不仅是政府综合财务报告是否达成审计目标的原始依据，也是对相关审计主体追究法律责任的重要依据。 此外，国外还有一些文献研究了政府综合财务报告审计工作对“资本市场”的作用，这主要是一些政府向资本市场发行了债券，因此，政府综合财务报告审计会影响证券投资者对政府债券的相关决策。 （三）研究评述 通过现有文献的梳理可见，理论界虽然有一些学者对政府综合财务报告审计结果及其应用进行了某一方面或单个主题的探讨，但是，既有文献中，鲜有学者对政府综合财务报告审计结果的“载体及应用”理论架构、审计结果体系进行系统的梳理与研究；一些文献对该选题虽有涉及，但研究缺乏一定的广度和系统性。本研究成果的可能性创新与贡献是，以经典的审计理论为基础，以政府综合财务报告审计领域的主要问题，特别是审计结果载体、审计结果应用等为研究重点或研究对象，试图归纳或梳理出一个理论框架，以深化该选题研究的认知，最终为实践中的政府综合财务报告审计制度的规范化建构以及其他相关制度的完善提供理论上的支撑。 三、审计结果载体与审计结果应用的理论框架
